Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia uzyskanych udziałów w przyszłości? (...)

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2012 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w m. in. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w związku z czym pismem z dnia 18 lipca 2012 r., Nr IPTPB1/415-287/12-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 18 lipca 2012 r. skutecznie doręczono w dniu 23 lipca 2012 r., następnie w dniu 30 lipca 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 26 lipca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem firmy X Spółka jawna z siedzibą. Wspólnicy Spółki mają zamiar przekształcić Spółkę jawną w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątkiem Spółki jawnej jest zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - przedsiębiorstwo.

Cały majątek Spółki jawnej, a także wypracowany zysk stanie się majątkiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Cały majątek Spółki jawnej przeznaczony zostanie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samych pokryje on wartość nominalną udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wspólnicy Spółki jawnej otrzymają udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z ustalonym w umowie spółki udziałem kapitałowym.

Możliwą, sytuacją będzie również sprzedaż w przyszłości udziałów przez obecnych wspólników Spółki jawnej.

W uzupełnienie wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. Wnioskodawca dodał, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie 43.22.Z wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Wniesienie przedsiębiorstwa Spółki jawnej do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi w sposób nieodpłatny ? aportem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do objęcia przez byłych wspólników Spółki jawnej udziałów za wkład pieniężny w postaci przedsiębiorstwa i czy stosuje się tu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy przy uznaniu, iż nie dochodzi wówczas do objęcia przez byłych wspólników Spółki jawnej udziałów za wkład pieniężny w postaci przedsiębiorstwa, zdarzenie w postaci przekształcenia powoduje skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku uiszczenia podatku dochodowego przez byłych wspólników Spółki jawnej, w związku z otrzymaniem udziałów?
3. Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia uzyskanych udziałów w przyszłości? Czy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia będzie wartość obliczona zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wartość przedsiębiorstwa Spółki jawnej wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa z chwili przekształcenia, jednak nie wyższa iż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia, czy wartość obliczona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wartość przedsiębiorstwa Spółki jawnej wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa z chwili przekształcenia bez względu na wartość nominalną udziałów z dnia ich objęcia?
   
   

W uzupełnieniu wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. Wnioskodawca przeformułował ww. pytania Nr 1 i 2, zadając następujące pytania:

1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do objęcia przez byłych wspólników Spółki jawnej udziałów za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa i czy stosuje się tu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy przy uznaniu, iż nie dochodzi wówczas do objęcia przez byłych wspólników spółki jawnej udziałów za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, zdarzenie w postaci przekształcenia powoduje skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku uiszczenia podatku dochodowego przez byłych wspólników Spółki jawnej, w związku z otrzymaniem udziałów?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów przez byłego wspólnika Spółki jawnej kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów będzie wartość obliczona zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wartość przedsiębiorstwa Spółki jawnej wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa z chwili przekształcenia bez względu na wartość nominalną udziałów z dnia objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Zgodnie z powołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 Kodeksu stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu Ksh dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako wspólnik Spółki jawnej planuje wraz z pozostałymi wspólnikami przekształcenie jej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Możliwą, sytuacją będzie również sprzedaż w przyszłości udziałów przez obecnych wspólników Spółki jawnej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej Spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej Spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako Spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji Spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na Spółkę kapitałową (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m. in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ? osiągnięta w roku podatkowym.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Z treści przytoczonych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki jawnej na podmiot inny.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji opisanej we wniosku ? w związku ze zbyciem udziałów nabytych w wyniku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji powyższego, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Stanowi on, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przepisu tego wynika więc, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce akcyjnej są wydatki na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Z uwagi na sukcesję określoną w powołanych przepisach art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 553 ustawy Kodeks spółek handlowych, przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wywołuje skutków podatkowych.

Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt ?historyczny?, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w Spółce przekształcanej, czyli Spółce jawnej.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie jest On zatem uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wartości przedsiębiorstwa Spółki jawnej wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa z chwili przekształcenia.

Końcowo należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.