Ustalenie proporcji udziału w zyskach spółki osobowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki osobowej (pytanie Nr 2) ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-325/14-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 1 września 2014 r., następnie w dniu 8 września 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 2 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT). Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę osobową - spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej: Spółka Osobowa). Wspólnikami Spółki Osobowej może być poza Wnioskodawcą, inna osoba fizyczna/osoby fizyczne lub spółka kapitałowa. Spółka Osobowa nie powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej lub innej spółki osobowej w Spółkę Osobową. Każdy ze wspólników wniesie do Spółki jawnej wkład pieniężny. Na późniejszym etapie rozważane jest przyjęcie przez Spółkę Osobową wkładu pieniężnego od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka może uczestniczyć w utworzeniu Spółki Osobowej (być już wspólnikiem Spółki Osobowej) lub przystąpić do tej Spółki Osobowej już po jej utworzeniu. Wartość wkładu Spółki może przewyższać wartość wkładów wniesionych do Spółki Osobowej przez dotychczasowych wspólników, w tym Wnioskodawcę. W takich przypadkach (utworzenia lub przystąpienia Spółki do Spółki Osobowej), udział Spółki w zysku Spółki Osobowej zostanie określony w umowie Spółki Osobowej na poziomie nieprzekraczającym udziału w zyskach pozostałych lub dotychczasowych wspólników Spółki Osobowej (w przypadku przystąpienia Spółki do już istniejącej Spółki Osobowej udział w zysku Spółki Osobowej pozostałych wspólników zostanie proporcjonalnie zmniejszony).

Spółka Osobowa będzie prowadziła działalność inwestycyjną. Środki z wkładów wspólników mogą zostać przeznaczone na nabywanie aktywów finansowych, obrotowych lub trwałych w celach inwestycyjnych. Spółka Osobowa może czerpać korzyści z odsetek, np. od pożyczek lub obligacji, itp., przyrostu wartości aktywów, dywidend i innych uprawnień udziałowych/akcyjnych w razie nabycia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, różnic w cenie nabycia i sprzedaży innych aktywów, pośrednictwa handlowego, pośrednictwa finansowego, odsprzedaży towarów i innych aktywów z marżą, obrotu wierzytelnościami, itd. Spółka Osobowa może osiągać korzyści (prowadzić działalność) w zakresie jednego lub kilku ze wskazanych źródeł działalności. Spółka Osobowa zostanie zawiązana na czas nieokreślony. Wnioskodawca zakłada, że wszystkie środki uzyskane przez Spółkę Osobową tytułem wkładu zostaną zainwestowane - majątek obrotowy Spółki Osobowej zostanie zainwestowany w inne aktywa; aktywa te będą generowały określony wynik rachunkowy i podatkowy. Nie jest jednak w stanie przewidzieć, czy środki te wygenerują zysk - takie jest jedno z podstawowych ryzyk prowadzenia działalności gospodarczej.

W przyszłości nie jest wykluczone, że wspólnicy Spółki Osobowej (Wnioskodawca wraz ze Spółką i ewentualnie innymi osobami fizycznymi) podejmą decyzję o likwidacji Spółki Osobowej lub jej rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania w Spółce Osobowej będą znajdowały się wyłącznie środki pieniężne.

W wyniku likwidacji Spółki Osobowej lub jej rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego część majątku likwidacyjnego (środków pieniężnych) zgodnie z udziałem w zysku Spółki Osobowej określonym w umowie Spółki.

Środki pieniężne przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników w ramach procedury likwidacji Spółki Osobowej będą w całości pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Osobową, tj. z inwestycji Spółki Osobowej i wyników finansowych uzyskanych przez tę Spółkę Osobową na tych inwestycjach i będą stanowiły przychód podatkowy wspólnika zgodnie ze specyfiką dla określonej formy inwestycji, tj. przykładowo:

• przy lokatach bankowych lub pożyczkach przychodem będą odsetki,
  

• przy akcjach lub udziałach przychodem będą dywidendy,
  

• w razie sprzedaży tych akcji lub udziałów przychodem będzie uzyskana cena,
  

• w razie nabycia majątku przychodem będą pożytki uzyskiwane przez Spółkę Osobową z tego majątku (np. czynsz dzierżawy w razie nabycia i wydzierżawienia nieruchomości) bądź uzyskana cena w razie sprzedaży takiego majątku, itd.
  
  

Przychody po odliczeniu kosztów podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o PIT) będą stanowiły dochód opodatkowany PIT u Wnioskodawcy zgodnie z ustaloną w umowie Spółki Osobowej proporcją udziału w zysku. Przy tym te środki finansowe, zanim będą przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników w ramach likwidacji, mogą być przez Spółkę Osobową inwestowane i reinwestowane wielokrotnie (np. poprzez zakup aktywa, jego sprzedaż, zakup innego aktywa, itd.). Mechanizm podatkowy, tj. rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych oraz opodatkowanie dochodu u wspólnika Spółki Osobowej, będzie każdorazowo taki sam jak wskazany wyżej.

Niniejszy wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy oceny skutków podatkowych dla Spółki Osobowej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, jako Jej wspólnik, po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie (art. 14n § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), jak również oceny skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w zakresie Jego osobistych rozliczeń podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka Osobowa, którą planuje utworzyć będzie miała siedzibę w Polsce. Na obecnym etapie nie jest możliwe dokładne określenie, jaki udział w zysku Spółki Osobowej będzie posiadał Wnioskodawca ? to jest jeszcze kwestia negocjacji (Spółka jest obecnie tworzona). Najprawdopodobniej udział Wnioskodawcy w zysku Spółki Osobowej będzie przeważający w stosunku do udziału, jaki będzie przysługiwał drugiemu wspólnikowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wkład pieniężny innego wspólnika, w tym nowego wspólnika (Spółki) przystępującego do Spółki Osobowej po jej utworzeniu, będzie stanowił przychód dla Wnioskodawcy?
2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podział zysku w umowie Spółki Osobowej w innej proporcji niż wartość wkładów wnoszonych przez pozostałych wspólników stanowi w części przekraczającej wkład Wnioskodawcy przychód Wnioskodawcy?
3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki Osobowej lub rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie podlegała PCC?
4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę jako majątek likwidacyjny w związku z likwidacją Spółki Osobowej lub majątek z rozwiązania Spółki bez postępowania likwidacyjnego, zgodnie z udziałem w zysku Wnioskodawcy określonym w umowie Spółki Osobowej, będą przychodem podatkowym Wnioskodawcy?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki osobowej. W zakresie pytań Nr 1 i Nr 4 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pytania Nr 3 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, podział zysku w umowie Spółki Osobowej w innej proporcji niż wartość wkładów wniesionych przez wspólników nie będzie stanowił przychodu dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: KSH), spółka jawna oraz spółka komandytowa są spółkami osobowymi.

W myśl art. 51 KSH, dotyczącego spółki jawnej, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Powyższy przepis, na podstawie art. 103 KSH, odpowiednio stosuje się do spółki komandytowej.

Z powyższego przepisu wynika, że wspólnicy spółki jawnej (spółki komandytowej) mają dowolność w określaniu udziału w zysku spółki poszczególnych wspólników. Udział w zysku jest przy tym niezależny od wartości wnoszonego przez danego wspólnika wkładu do spółki jawnej (spółki komandytowej). Umowa spółki jawnej (spółki komandytowej) może określać prawo wspólników do udziału w zysku w innej wysokości, niż proporcjonalnie do wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika.

Ponieważ spółka jawna i spółka komandytowa są osobowymi spółkami prawa handlowego i tym samym nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia podatku dochodowego nie są one podatnikami podatku dochodowego - podatnikami takimi są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle powyższych przepisów, uzyskiwane przez Spółkę Osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu podatkowemu u jej wspólników proporcjonalnie do ich prawa w udziale w zysku określonego w umowie Spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy KSH oraz ustawy o PIT oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że umowa Spółki Osobowej może określić prawo wspólników do udziału w zysku w innej wysokości, niż proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście wniesionego przez danego wspólnika. Każdorazowo, tak ustalony udział w zysku (wynikający z umowy Spółki Osobowej) będzie podstawą do ustalenia przychodów i kosztów przypadających na poszczególnych wspólników (w tym Wnioskodawcę) wynikających z działalności Spółki Osobowej.

Innymi słowy, dokonany podział udziału w zysku pomiędzy wspólników Spółki Osobowej, nawet jeżeli będzie odbiegał od wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, nie będzie sam w sobie podstawą do powstania i przypisania Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania PIT. Podstawą do opodatkowania PIT po stronie Wnioskodawcy będzie wyłącznie ustalony dochód wynikający z osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów przez Spółki Osobowej, w związku z jej działalnością, przypadający proporcjonalnie na Wnioskodawcę zgodnie z określonym w umowie Spółki Osobowej udziałem w zysku danego wspólnika.

Stanowisko powyższe potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., Nr IPPB1/415-981/13-5/EC, Nr IPPB1/415-982/13-5/EC oraz Nr IPPB1/415-979/13-5/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółka osobowa to ? spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 ww. Kodeksu, cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Ponieważ spółka jawna i spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony więc od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Cytowane powyżej przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo do udziału w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Reasumując stwierdzić należy, że na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w Spółce Osobowej należy określić proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki ustalonego w umowie Spółki, niezależnie od wysokości wkładów wniesionych do Spółki.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki Osobowej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.