Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odsetek (...)

10.10.2014

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu hipotecznego oraz wydatków poniesionych na zakup wyposażenia

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Katowicach Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 1 lipca 2014 r.; data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 14 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu hipotecznego oraz wydatków poniesionych na zakup wyposażenia ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 10 września 2014 r., Nr IPTPB1/415-375/14-2/AP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 10 września 2014 r. (data doręczenia 17 września 2014 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 17 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 22 września 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. sprzedaż odzieży damskiej na podstawie umowy franszyzowej w Galerii Handlowej ? w X (dalej Galeria). W celu prowadzenia ww. działalności, Wnioskodawczyni podpisała z Galerią umowę najmu lokalu użytkowego. Aby wypełnić wymagania umowy franszyzowej oraz umowy najmu, Wnioskodawczyni została zobowiązana do przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych w wynajętym lokalu oraz zakupu wyposażenia (mebli, komputera, itp.). Na pokrycie kosztów tych prac Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęła kredyt hipoteczny pod zastaw nieruchomości wspólnej małżonków, a środki otrzymane z kredytu przeznaczyła na sfinansowanie inwestycji. Wartość poniesionych nakładów na adaptację lokalu została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, pod tytułem ?nakłady w obcych środkach trwałych? z okresem amortyzacji 10 lat, a wartość nakładów na wyposażenie zgodnie z klasyfikacją KŚT.

W piśmie z dnia 17 września 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że:

Działalność gospodarczą prowadzi od dnia 18 stycznia 2007 r. - zarejestrowana została w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej w UMiG ? pod numerem 2213. Rozliczana jest na zasadach ogólnych. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów.
Zgodnie z umową najmu, Wnioskodawczyni przejęła lokal w stanie surowym i poniosła niezbędne nakłady do przystosowania go do użytkowania, zgodnie ze standardami wizualnymi franszyzodawcy. Nakłady w obcym środku trwałym oraz zakup środków trwałych zostały poniesione w okresie od maja 2011 r. do listopada 2011 r. W dniu 18 sierpnia 2014 r. nakłady w obcych środkach trwałych w kwocie 195 860 zł 04 gr zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych i są amortyzowane wg stawki 10% rocznie, zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie od sierpnia 2011 r. do listopada 2011 r. w związku z rozliczeniem prac budowlano-montażowych ogólna kwota nakładów w obcych środkach trwałych wzrosła do kwoty 257 592 zł 13 gr.

W zakres poniesionych nakładów wchodziły:

prace montażowo-budowlane (w tym: ścianki gipsowo-kartonowe, sufit podwieszany, posadzka),

instalacja wodociągowa,

instalacja elektryczna,

witryna sklepowa,

stałe elementy mebli sklepowych,

logo,

instalacja pomp ciepła,

klimatyzacja.

Zakupione środki trwałe o wartości poniżej 3 500 zł zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i umorzone jak niżej:

komputer stacjonarny ? 1 300 zł,

manekiny wystawiennicze ? 7 155 zł 50 gr,

fotel dla klientów ? 747 zł 97 gr,

oprogramowanie księgowe ? 580 00 zł,

skaner kodów kreskowych ? 307 00 zł,

system nagłaśniający ? 767 zł 48 gr.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć odsetki od kredytu hipotecznego, zaciągniętego na adaptację wynajętego lokalu w Galerii oraz zakup wyposażenia, przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów?
Czy wydatki na nabycie środków trwałych i amortyzacja nakładów w obcych środkach trwałych sfinansowane pożyczką hipoteczną zabezpieczoną na majątku Wnioskodawczyni mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.)

Odsetki od kredytu zaciągniętego na adaptację wynajętego lokalu w Galerii, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej w formie sklepu odzieżowego będą stanowiły koszt uzyskania przychodów tej działalności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W świetle treści cytowanego powyżej przepisu, aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki:

pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
być właściwie udokumentowany.

Zasadniczo więc, zdaniem Wnioskodawczyni, przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskanymi przychodami.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, że koszty związane z ww. odsetkami stanowią koszt pośredni uzyskania przychodów, nie ma bowiem bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego między zapłaceniem odsetek, a uzyskaniem skonkretyzowanego przychodu. Skoro zatem w analizowanym przypadku odsetki nie mogą stanowić bezpośredniego kosztu uzyskania przychodów, tym samym powinny być one rozpatrywane w kontekście kosztów pośrednich, zwłaszcza w aspekcie treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy. Jednocześnie istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej jest to, czy składniki majątku nabyto do majątku przedsiębiorstwa (co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji środków trwałych).

Kwestie możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu reguluje art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jednocześnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w działalności podatnika. Ponadto, art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, z analizy dyspozycji powołanych powyżej przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
odsetki zostały zapłacone,
odsetki zostały zapłacone w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej,
odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawczyni, niewątpliwie zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą. Pod adresem lokalu znajduje się jeden z adresów miejsca prowadzenia działalności ? adres firmy Wnioskodawczyni (wpis do EDG).

Według Wnioskodawczyni, za przyjęciem powyższej tezy przemawia również fakt, że nakłady na adaptację lokalu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni. Jednocześnie w związku z faktem, że odsetki od kredytu hipotecznego zostaną zapłacone w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych ?nakładów w obcych środkach trwałych? oraz wyposażenia, tym samym zasadnym jest stanowisko Wnioskodawczyni, że zapłacone odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów. Analogicznie w tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 stycznia 2011 r., Nr IPPB1/415-1035/10-2/RŚ.

Ad. 2.)

Wydatki na nabycie środków trwałych i amortyzacja nakładów w obce środki trwałe, sfinansowane pożyczką hipoteczną zabezpieczone na majątku Wnioskodawczyni, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ponieważ art. 23 ww. ustawy, nie zawiera wyłączeń dotyczących możliwości zaliczenia wydatków na nabycie środków trwałych i amortyzację nakładów w obcych środkach trwałych od sposobu ich sfinansowania, zatem ww. wydatki i nakłady mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) ? w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) ? w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) ? o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy. W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 33 cytowanej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

odsetki zostały zapłacone,

odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Mając na względzie regulacje cytowanego wyżej art. 22 ust. 1 ww. ustawy, stwierdzić należy, że aby odsetki od pożyczki (kredytu) mogły stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą zostać faktycznie zapłacone, a zaciągnięta pożyczka (kredyt) musi pozostawać w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawczynię z tego źródła przychodami.

Istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej, jest np. to, czy spłata kredytu dotyczy składnika majątku nabytego do majątku przedsiębiorstwa, lub chociażby majątku osobistego przedsiębiorcy ale wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie można odmówić prawa do zaliczenia w koszty zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika, w sytuacji gdy kredyt ten był zaciągnięty dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż odzieży damskiej na podstawie umowy franszyzowej w Galerii Handlowej. W celu prowadzenia ww. działalności, Wnioskodawczyni podpisała z Galerią umowę najmu lokalu użytkowego. Aby wypełnić wymagania umowy franszyzowej oraz umowy najmu, Wnioskodawczyni została zobowiązana do przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych w wynajętym lokalu, tj. prace montażowo-budowlane (w tym: ścianki gipsowo-kartonowe, sufit podwieszany, posadzka), instalacja wodociągowa, instalacja elektryczna, witryna sklepowa, stałe elementy mebli sklepowych, logo; instalacja pomp ciepła, klimatyzacja oraz zakupu wyposażenia (komputer stacjonarny, manekiny wystawiennicze, fotel dla klientów, oprogramowanie księgowe, skaner kodów kreskowych, system nagłaśniający). Na pokrycie kosztów tych prac Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęła kredyt hipoteczny pod zastaw nieruchomości wspólnej małżonków, a środki otrzymane z kredytu przeznaczyła na sfinansowanie inwestycji.

Uzyskany przez Wnioskodawczynię kredyt (pożyczka) przeznaczony jest na adaptację wynajętego lokalu użytkowego oraz zakup wyposażenia do prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej. Kredyt (pożyczka) ten ma zatem związek z uzyskanym przez Wnioskodawczynię z tego źródła przychodem. Dlatego też stwierdzić należy, że odsetki od ww. kredytu (pożyczki) w części, w jakiej kredyt (pożyczka) ten został przeznaczony na przystosowanie przedmiotowego lokalu użytkowego do wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tejże działalności.

Biorąc jednak pod uwagę treść cytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że odsetki od kredytu (pożyczki) naliczone i zapłacone przed przyjęciem do używania przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym powiększają wartość początkową tej inwestycji. Nie podlegają zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te mogą jedynie pośrednio - poprzez odpisy amortyzacyjne - zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast odsetki od kredytu (pożyczki) zapłacone po przyjęciu ww. inwestycji do używania podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że w przypadku spłaty kredytu (pożyczki) wykorzystanego na przystosowanie lokalu użytkowego do prowadzenia w nim działalności gospodarczej oraz na zakup składników majątku o wartości powyżej 3 500 zł będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej, kwota odsetek od kredytu (pożyczki), naliczona do dnia przekazania tych środków trwałych do używania, podwyższa wartość początkową ? ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 lub art. 22g ust. 4 ww. ustawy ? będącą podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych i zapłaconych po dniu przekazania środków trwałych (lokalu użytkowego oraz składników majątku o wartości powyżej 3 500 zł do używania oraz odsetek od części kredytu (pożyczki) przeznaczonego na zakup składników majątku o wartości nieprzekraczającej 3 500 zł, wynika z brzmienia cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario ? odsetki naliczone i zapłacone będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej ?inwestycjami w obcych środkach trwałych?, zwane także środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej ? pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie ?inwestycji?. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę ww. definicje można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Poprzez ?inwestycje w obcych środkach trwałych? należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.). Tak więc, podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (?).

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22g ust. 7 ww. ustawy, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5. Przy czym, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. W myśl natomiast art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Adaptacja polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka.

W przypadku używania składników majątku na podstawie umowy najmu obowiązek ich poniesienia ciąży zwykle na podmiocie użytkującym składniki majątku.

Przykładem nakładów o charakterze ulepszającym obcy środek trwały jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy użyczenia, najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, decyduje zakres przeprowadzonych robót.

W związku z tym, mając na uwadze fakt, że lokal użytkowy, w którym Wnioskodawczyni przeprowadziła prace związane z jego dostosowaniem do prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi Jej własności, poniesione na ten cel wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym (w tym na jego adaptację) będą mogły znaleźć odzwierciedlenie w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych, naliczanych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, o którym mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w myśl przepisu art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3 500 zł, wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że w wynajmowanym dla celów prowadzenia działalności gospodarczej lokalu użytkowym przeprowadzono zarówno prace adaptacyjne jak i zakupiono wyposażenie.

Zatem poniesione wydatki zmierzają do ulepszenia i przystosowania do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej niestanowiącego Jej własności środka trwałego - czyli w istocie są inwestycją w obcym środku trwałym, której wartość w koszty uzyskania przychodów - jak już wyżej wskazano - winna być odniesiona poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków. Przy czym, Wnioskodawczyni była uprawniona do ustalenia okresu amortyzacji ww. inwestycji w obcym środku trwałym na 10 lat.

Podkreślenia przy tym wymaga, że jak już wskazano, obowiązek udowodnienia, że wydatek został faktycznie przez podatnika poniesiony oraz że pozostaje w związku z uzyskanymi przychodami spoczywa na podatniku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.