W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług budowlano-montażowych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlano-montażowych ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlano-montażowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 31 maja 2011 r., Nr IPTPB1/415-5/11-2/AG IPTPP2/443-16/11-2/IR, na podstawie art. 169 § 1 wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w związku z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 31 maja 2011 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 6 czerwca 2011 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.), które nadane zostało w polskiej placówce operatora publicznego w dniu 8 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, zawarł z Gminą umowę o wykonanie robot budowlano-montażowych w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, która obejmuje okres trzech lat.

Zgodnie z umową przedmiot zamówienia podzielono na trzy części robót, wśród których Inwestor wyszczególnia następnych dziewięć etapów i wskazuje, iż zapłata realizowana będzie po wykonaniu poszczególnych części robót, tj. jedna płatność w 2011 r., trzy płatności w 2012 r., pięć płatności w 2013 r.

Zakończenie realizacji poszczególnych etapów ustalono następująco: I na 30 września 2011 r., II na 31 2011 r. (wystawienie faktury po 31 grudnia 2011 r.), III na października 2012 r., IV na 30 października 2012 r., V na 30 maja 2013 r., VI na 30 maja 2013 r., VII na 30 lipca 2013 r., VIII na 30 lipca 2013 r., IX na 30 sierpnia 2013 r.

W 2011 r. realizacja zamówienia przewidziana jest na dzień:

• 30 września 2011 r. - wszystkie roboty budowlane i konstrukcyjne,

• 31 grudnia 2011 r. - roboty instalacyjne.
  
  

Według § 9 ust. 4 umowy ?strony postanawiają, że rozliczenie za wykonanie przedmiotu zamówienia odbywać się będzie fakturami częściowymi, po wykonaniu określonych części robót, ustalonych w protokole rzeczowo-finansowym, potwierdzonym przez Inspektora nadzoru, lecz nie więcej niż 90% wartości zamówienia. Pozostałe 10% należnego wynagrodzenia uregulowane zostanie po dokonaniu odbioru końcowego i przekazaniu do użytkowania przedmiotu zamówienia, czyli w 2013 r.

Na przedstawiony przez Wnioskodawcę, protokół rzeczowo-finansowy i fakturę z dnia 3 marca 2011 r. z żądaniem zapłaty za część wykonanych prac Gmina odpowiedziała, że ?przyjmie do wiadomości zaawansowanie prac na przedmiotowej budowie, jednak protokoły te nie mogą stanowić podstawy płatności, gdyż zgodnie z zawartą umową zadanie to podzielone zostało na trzy części robót, wśród których można wyszczególnić następnych dziesięć części i zapłata realizowana będzie po wykonaniu poszczególnych części robót?, powołując się przy tym na ww. terminy realizacji i płatności zamówienia. Gmina wskazała, iż zadanie składa się z trzech części, na każdą część wydane zostały odrębne pozwolenia na budowę. Zgodnie z prawem budowlanym i wydanymi pozwoleniami na budowę przekazanie do użytkowania nie może dotyczyć całego zadania, tylko poszczególnych części.

Zdaniem Wnioskodawcy taka interpretacja zapisów umowy przez Gminę powoduje, iż wykonawca ponosi koszty zakupu materiałów i urządzeń generując nadpłatę podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 654 Kodeksu cywilnego w braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądnie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia.

Wyjaśnił, iż według Gminy przepis ten nie ma zastosowania również w stosunku do robót budowlanych zanikających, o których mowa w art. 22 pkt 7 i art. 25 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

We wniosku Wnioskodawca podniósł, iż elementem realizacji części robót jest też dostawa urządzeń: np.: wind, samochodu, itp., które odbierane będą przez Inspektora Nadzoru na podstawie ?świadectwa odbioru?.

Umowa nie wskazuje jednoznacznie daty zapłaty za wykonane prace i dostawę urządzeń (windy, samochód specjalistyczny, sprzęt rehabilitacyjny), a interpretacja Inwestora dotycząca terminu zapłaty opiera się na terminie zakończenia robót, co w świetle stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2009 r., Nr IPPB5/423-418/10-2/PS, jest niejednoznaczne.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.), Wnioskodawca poinformował, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, działalność gospodarcza jest opodatkowana podatkiem liniowym, prowadzi księgi rachunkowe. Podał, że Inwestor dokonał odbioru technicznego części robót budowlano- montażowych zanikających, wykonanych przez Jego firmę, poprzez zapisy w dzienniku budowy, nazywając to ?świadectwem odbioru?. Protokół odbioru został sporządzony, ale Inwestor odmówił jego podpisania oraz nie uznał złożonej faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stosując się do interpretacji Inwestora nie narazimy się na naruszenie przepisów ustawy o VAT i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Natomiast w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca pytanie sformułował następująco:

Czy stosując się do interpretacji Inwestora nie narażę się na naruszenie przepisów określających:

1. moment powstania obowiązku podatkowego- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług ,
2. datę powstania przychodu- art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie Nr 2), natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w zakresie pytania Nr 2) w praktyce za wykonanie usługi budowlanej przyjmowany jest moment, w którym następuje odbiór techniczny robót, czyli podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego (data protokołu określa jednoznacznie datę wykonania usługi).

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przychód powstaje więc z chwilą wykonania usługi, chyba że wcześniej wystawiono fakturę lub uregulowano należność. Przy czym faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Jeśli w protokole odbioru technicznego znajduje się zapis, że strony uważają prace za wykonane (w całości lub w części), czyli Inspektor Nadzoru potwierdził protokół rzeczowo-finansowy, wykonawca ma obowiązek wystawić fakturę. Gdy protokół nie został sporządzony, a co za tym idzie potwierdzony przez Inspektora Nadzoru, usługę uważa się za niewykonaną. Według Wnioskodawcy, w takim przypadku nie dojdzie do powstania przychodu.

Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2010 r., Nr IBPB1/2/423-867/10/BG.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przypadku przychód z tytułu wykonania lub częściowego wykonania usługi budowlanej powstanie więc dziewięć razy- każdorazowo w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, bowiem świadectwo odbioru nie jest dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 14 ust.1c wymienionej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty jego uzyskania, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą ustalania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, określoną przez cytowany wyżej przepis art. 14 ust. 1c wymienionej ustawy, datą powstania przychodu należnego jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie różnego rodzaju usług budowlanych. W ramach prowadzonej działalności zawarta została umowa na wykonanie robót budowlano-montażowych, zgodnie z którą przedmiot zamówienia podzielono na trzy części robót, na każdą z tych części wydane zostało odrębne pozwolenie na budowę. Rozliczenie za wykonanie przedmiotu zamówienia ma odbywać się fakturami częściowymi po wykonaniu określonych części robót ? zgodnie z prawem budowlanym i pozwoleniami na budowę. Z przestawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Inwestor nie dokonał odbioru robót wykonanych przez Wnioskodawcę.

W celu prawidłowego rozpoznania momentu powstania przychodu w związku z wykonywaną usługą budowlaną, istotnym jest ustalenie, czy doszło do wykonania lub częściowego wykonania usługi.

Stosownie do przepisu art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.

Oznacza to, że o wykonaniu usługi, bądź jej częściowym wykonaniu można mówić wtedy, kiedy podmiot zakończył jej wykonanie, kiedy zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim, a zamawiającym tę usługę.

W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi powszechnie rozumie się odbiór techniczny tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia.

?Protokoły odbiorów częściowych i końcowych? są jednym z elementów ?dokumentacji budowy?, co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ? Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument wskazujący kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę.

Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem, jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi ? dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Natomiast samo sporządzenie przez Wykonawcę dokumentu odbioru robót budowlanych, ze wskazaniem daty ich wykonania, nie rodzi skutków prawnych. Skoro bowiem wykonane roboty nie zostały odebrane przez Inwestora, to nie nastąpiło wykonanie usługi.

W konsekwencji powyższego, przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu częściowego wykonania usługi budowlanej, powstanie w terminie wykonania danego etapu robót, za który uważa się dzień podpisania protokołu odbioru robót, tzn. datę akceptacji przez Zamawiającego usługi wykonanej przez Wnioskodawcę.

Reasumując stwierdzić należy, iż mimo wykonania przez Wnioskodawcę części robót budowlanych przychód należny nie powstanie. Inwestor nie dokonał odbioru tych robót, nie nastąpiło zatem wykonanie usługi w rozumieniu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody należne, będą powstawały w terminie wykonania danego etapu robót, a więc częściowego wykonania usługi, dokumentowanej protokołem odbioru częściowego, przy założeniu że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie uregulowano należności. ?Świadectwa odbioru? nie są dokumentami, na podstawie których następuje odbiór przez Inwestora usługi budowlanej.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku dokumentów tj. Umowy Nr z dnia 3 grudnia 2010 r. oraz pism: z dnia 14 lutego 2011 r. Nr, z dnia 3 marca 2011 r. L. dz. i z dnia 17 marca 2011 r. Nr . Tut. Organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.