Opodatkowanie zysków niepodzielonych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków niepodzielonych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedawnione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca będzie jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (?Spółka?), w odniesieniu do której może zostać podjęta decyzja o zmianie formy prawnej - poprzez przekształcenie Spółki w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: ?KSH?) ze spółki kapitałowej w spółkę osobową, w szczególności spółkę jawną.

Możliwe jest, że na dzień przekształcenia Spółki w spółkę osobową, Spółka będzie posiadała zyski bilansowe z lat ubiegłych (tzw. zysk zatrzymany), a także zysk bilansowy wypracowany w trakcie roku obrotowego (rok kalendarzowy), w którym przekształcenie Spółki będzie miało miejsce (dalej łącznie jako: ?zyski niepodzielone?).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeżeli na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową w Spółce wystąpią tzw. zyski niepodzielone, po stronie Wnioskodawcy wystąpi opodatkowanie ww. zysków 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych - w części przypadającej na Wnioskodawcę (według proporcji posiadanych przez Niego udziałów w kapitale zakładowym Spółki)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeżeli na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową, w Spółce wystąpią tzw. zyski niepodzielone, po stronie Wnioskodawcy wystąpi opodatkowanie ww. zysków 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części przypadającej na Wnioskodawcę (według proporcji posiadanych przez Niego udziałów w kapitale zakładowym Spółki).

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą być przekształcane w osobowe spółki prawa handlowego. Również ustawodawca konstruując przepisy prawa podatkowego przewidział sytuację, w której spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową prawa handlowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Rodzaje źródeł przychodów zawarte zostały w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. W punkcie 7 tego artykułu jako źródło przychodów wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przepis ten ulega uszczegółowieniu w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którym za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni (...).

Stosownie natomiast do brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącego uszczegółowieniem powołanego powyżej przepisu ustawy, do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Odnosząc poczynione uwagi do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, w razie przekształcenia Spółki, tj. spółki kapitałowej, której udziałowcem jest Wnioskodawca, w spółkę osobową, po stronie Wnioskodawcy wystąpi opodatkowanie 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tzw. zysków niepodzielonych Spółki (środków Spółki pochodzących z zysków bilansowych wykazanych w latach ubiegłych oraz wypracowanych w trakcie roku obrotowego, w którym przekształcenie Spółki będzie miało miejsce), przypadających na Wnioskodawcę w stosunku do posiadanych przez Niego udziałów w Spółce na dzień przekształcenia.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Jak wynika z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - 197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2).

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem ?niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych? zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Wskazać należy również, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości będzie jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, w odniesieniu do której może zostać podjęta decyzja o zmianie formy prawnej - poprzez przekształcenie spółki w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ze spółki kapitałowej w spółkę osobową, w szczególności spółkę jawną. Możliwe jest, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka kapitałowa będzie posiadała zyski bilansowe z lat ubiegłych (tzw. zysk zatrzymany), a także zysk bilansowy wypracowany w trakcie roku obrotowego (rok kalendarzowy), w którym przekształcenie spółki kapitałowej będzie miało miejsce.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w momencie przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę osobową wystąpią zyski niepodzielone, to będą one podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów na dzień przekształcenia tej spółki. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek ten pobierany jest przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia. Stosownie do art. 41 ust. 8 w związku z art. 42a ust. 1 ww. ustawy, podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 jest zobowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku przed 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.