Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2013 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynął wniosek z dnia 16 grudnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 3 stycznia 2014 r., Nr ILPB2/415-18/14-2/ES, na podstawie art. 15 i art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) wniosek przekazał do załatwienia zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 7 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z Postanowieniem Sądu Rejonowego ustanowiono odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego służebność przesyłu polegającą na korzystaniu z nieruchomości stanowiącej jedynie działkę opisaną w orzeczeniu sądowym. Przeznaczenie tej służebności ma charakter elektroenergetyczny i opisane jest w orzeczeniu sądowym (korzystanie z urządzeń elektroenergetycznych wraz z prawem wejścia na nieruchomość Wnioskodawcy celem ich napraw i konserwacji). Dodać należy, że znaczną cześć wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne ustanowienie służebności przesyłu jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ? (Dz. U. z 2000 r. nr. 14, poz. 176 ze zmianami) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia wskazanego w pytaniu. Według art. 305⁴ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Wywodzi się to z faktu, że zarówno służebności gruntowe (art. 285 k.c.) jak i służebność przesyłu (art. 305 k.c) podstawę swoja mają w obciążeniu własnej nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej, a ponieważ ustawodawca nie wprowadził z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do kodeksu cywilnego przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia, to z mocy art. 305 k.c. jest ona traktowana jak służebność gruntowa czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku zapisanym w przepisie podanym w pytaniu (art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnych orzeczeniach ? II FSK 2131/11 z dnia 25 czerwca 2013 r. oraz II FSK 88/10 z dnia 1 czerwca 2011 r. podzielił w całości pogląd Wnioskodawcy zaprezentowany w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot ?w szczególności? dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1. ustanowienia służebności gruntowej,
2. rekultywacji gruntów,
3. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Analizując powyższy przepis należy zauważyć, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie odwołuje się do wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Ponadto wyjaśnić należy, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji RP, dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wywieść można regułę, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu. (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższe przepisy Kodeksu cywilnego wyraźnie wskazują, że co do zasady służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od niego właścicielowi nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zauważyć należy, że służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności. Do wniosku takiego w sposób jednoznaczny prowadzi zarówno literalna jak i systemowa interpretacja zacytowanych przepisów Kodeksu cywilnego. Wyraźną intencją ustawodawcy wprowadzającego do Kodeksu cywilnego regulacje dotyczące służebności przesyłu było więc oddzielenie tej konstrukcji od pozostałych istniejących w polskim systemie prawnym służebności. Wskazuje na to również układ przestrzenny Kodeksu cywilnego tj. fakt podzielenia działu III Księgi drugiej tej ustawy na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe, Rozdział II. Służebności osobiste, Rozdział III. Służebność przesyłu, stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności gruntowej i służebności przesyłu jest tożsame.

Ze stanu faktycznego wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego ustanowiono na rzecz przedsiębiorstwa przemysłowego służebność przesyłu polegającą na korzystaniu z działki Wnioskodawcy. Przeznaczenie tej służebności ma charakter elektroenergetyczny tzn. korzystanie z urządzeń elektroenergetycznych wraz z prawem wejścia na nieruchomość Wnioskodawcy celem ich napraw i konserwacji. Znaczna część wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu którą otrzymał Wnioskodawca stanowi odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości.

Odnosząc się do powyższych okoliczności, po analizie zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniając zasadę, że przepisy stanowiące ulgi będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle, stwierdzić należy, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Zwolnieniem tym zatem nie jest objęte wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Świadczenie to nie mieści się bowiem w dyspozycji wskazanego przepisu. Tym samym zauważyć należy, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego, to stosowana regulacja znalazła by się również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, równolegle ze zmianami w Kodeksie cywilnym.

Otrzymane wynagrodzenie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego. Skoro bowiem ustawa o podatku dochodowym nie wskazuje na zwolnienie z opodatkowania wynagrodzenia przyznanego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, ani też w żaden sposób nie odsyła pod tym względem do treści przepisów Kodeksu cywilnego w tym zakresie, to brak jest podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Postępowanie takie byłoby bowiem sprzeczne z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasadami językowej wykładni przepisów prawa. Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Zakazane jest zatem interpretowanie ich w sposób rozszerzający, a także zawężający ich zakres przedmiotowy. Niedopuszczalnym jest również pomijanie literalnego brzmienia przepisu prawa, zdając się na wynik wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w sytuacji, w której omawiany przepis nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jego stosowania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wypłacone Wnioskodawcy świadczenie stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano.

Wszelkie powyższe kwestie zostały również potwierdzone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. znak: DD3/033/101/CRS/13/RWPD-48186/RD-70020/13, w której wskazano, że na gruncie prawa cywilnego służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności. Dlatego też brak jest podstaw do uznania, że w ustawie podatkowej pojęcie służebności gruntowej i pojęcie służebności przesyłu jest tożsame. Stwierdzono również, że skoro ustawodawca w art. 21 ust.1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia służebność gruntową nie wymieniając jednocześnie służebności przesyłu, do tej ostatniej nie ma zastosowania zawarte w tym przepisie zwolnienie podatkowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia w procesie wydawania interpretacji indywidualnych, a orzecznictwo sądowe nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do odmiennej oceny zdarzeń i wykładni przepisów, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ uznaje, że prezentowana przez niego wykładnia jest prawidłowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.