Czy przysługuje ulga meldunkowa z tytułu sprzedaży gruntu wraz z naniesieniami?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2011 r. (data wpływu dnia 8 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne ww. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 28 czerwca 2011 r., Nr IPTPB2/415-24/11-2/GG, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 28 czerwca 2011 r. i skutecznie doręczono w dniu 29 czerwca 2011 r.

Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 5 lipca 2011 r. (druk ORD-IN, data nadania dnia 5 lipca 2011r., data wpływu 8 czerwca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dom jednorodzinny wraz z działką, na której został postawiony przez Wnioskodawcę (osoba fizyczna), został sprzedany w dniu 26 sierpnia 2010 r. Działka została zakupiona w 2008 r, za kwotę (zgodnie z umową notarialną) 35.408 zł plus 711 zł - podatek skarbowy, plus 1.634 zł - koszty notarialne. W 2009 r. Wnioskodawca dostał pozwolenie na budowę i rozpoczął budowę domu na ww. działce. Dom, wraz z działką sprzedał w sierpniu 2010 r. za cenę 300 tys. zł (250 tys. zł dom jednorodzinny, 50 tys. zł działka) - co zostało wyodrębnione zgodnie z umową notarialną sprzedaży. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, iż budynek został w całości postawiony w stanie surowym zamkniętym zgodnie z umową notarialną. W sensie odbioru technicznego budynku, ta kwestia należała do obowiązków nowego właściciela budynku, (budynek został sprzedany bez niektórych odbiorów).

Przed jego zbyciem Wnioskodawca nie był w nim zameldowany na pobyt stały, a sprzedaż budynku nie nastąpiła w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej i zbył nieruchomość jako osoba fizyczna, poza działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Podatek za dom, podatek za działkę. Który wariant jest słuszny...
   1. Czy należy uiścić podatek od sprzedawanej działki zgodnie z obowiązującym prawem nabycia tj. 19 proc od dochodu do 30 kwietnia 2011 r. oraz podatek od domu, budowanym od września 2009 r. do momentu sprzedaży w sierpniu 2010 r. zgodnie z obowiązującym prawem nabycia nieruchomości tj.19 proc. od dochodu z możliwym warunkiem skorzystania ze zwolnienia - tj. przeznaczenie otrzymanej kwoty na cele mieszkalne, w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym dom został sprzedany tj. do 31 grudnia 2012 r. poprzez złożenie stosownego oświadczenia do urzędu skarbowego do 30 kwietnia 2011 r.... Podsumowując czy płacąc podatek należy rozdzielić nabycie działki w 2008 r. (braku możliwości zwolnienia z podatku) od budowy domu (za nabycie przyjąć moment rozpoczęcia budowy) z możliwością zwolnienia z podatku.
   2. Czy też należy traktować działkę i budowę domu jako jeden kontynuowany proces od dnia zakupu działki w związku z tym obowiązuje 19 proc podatek od dochodu bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.
   3. Czy też należy uiścić podatek od domu i działki do 30 kwietnia 2011 r. z możliwością, skorzystania ze zwolnienia (potraktować dom wraz z działką jako jedną całość tj. przeznaczeniem otrzymanej kwoty na cele mieszkalne, w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym dom wraz z działką został sprzedany tj. do 31 grudnia 2012 r. poprzez złożenie stosownego oświadczenia do urzędu skarbowego do 30 kwietnia 2011 r....
2. Czy koszty notarialne tj. 1.634 zł oraz podatek skarbowy przy zakupie działki tj. 711 zł - należy traktować jako koszt niezbędny do obliczenia dochodu (przychód - koszt).
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z innymi terminami zakupu działki (2008 r.) oraz budowy domu na tej działce i początek budowy wrzesień 2009 r.) i rozdzieleniu wartości sprzedaży powyższych nieruchomości (działki i domu) na umowie sprzedaży z dnia 26 sierpnia 2010 r., obowiązuje Wnioskodawcę uiszczenie podatku dochodowego od działki do 30 kwietnia 2011 r. bez możliwości skorzystania ze zwolnienia (dla nieruchomości nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. nie ma możliwości przeznaczenia otrzymanej kwoty ze sprzedaży na cele mieszkalne), oraz obowiązuje Go uiszczenie podatku dochodowego od pobudowanego na tej działce domu do 30 kwietnia 2011 r. z możliwością skorzystania ze zwolnienia (dla nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2009 r. taka możliwość istnieje) - WARIANT A).

Koszty notarialne tj. 1.634 zł oraz podatek skarbowy przy zakupie działki tj. 711 zł należy traktować jako koszt niezbędny do obliczenia dochodu (przychód - koszt) dla działki.

Koszt ten Wnioskodawca poniósł w momencie zakupu działki, co stwierdza umowa notarialna, dlatego należy go liczyć do obliczenia dochodu i 19% podatku wynikającego z tego dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest ? z zastrzeżeniem ust. 2 ? odpłatne zbycie m. in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ? nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotowa nieruchomość stanowiąca grunt została nabyta przez Wnioskodawcę w 2008 r. Na gruncie tym została rozpoczęta budowa domu mieszkalnego, która nie została zakończona. Wnioskodawca przerwał budowę i sprzedał w 2010 r. działkę, na której znajduje się rozpoczęta budowa. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, iż budynek został postawiony w stanie surowym zamkniętym zgodnie z umową notarialną. W sensie odbioru technicznego budynek został sprzedany bez niektórych odbiorów.

Przed jego zbyciem Wnioskodawca nie był w nim zameldowany na pobyt stały, a sprzedaż budynku nie nastąpiła w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca zbył nieruchomość jako osoba fizyczna, poza działalnością gospodarczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, stąd należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. w szczególności art. 46 i 48 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Jeżeli zatem, na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek niestanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Jedynie budynek wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym jest przedmiotem odrębnej własności, a bieg terminu 5 letniego liczy się odrębnie dla nabycia prawa użytkowania wieczystego i dla wybudowania na gruncie tym budynku.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu, czy też budynku przez wyżej wskazany okres.

Stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym domu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

W związku z powyższym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

• okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

• złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
  
  

Podkreślić należy, że ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy każdego rodzaju nieruchomości, lecz wyłącznie tych nieruchomości, które zostały przez ustawodawcę ściśle wymienione w tym przepisie.

Podkreślić należy, że ujęty w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym i ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu, udziału w gruncie lub użytkowania wieczystego gruntu.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przenosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż prawidłowo udokumentowane koszty notarialne oraz zapłacona opłata skarbowa przy zakupie działki, stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powyższej ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nie spełnił przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, tym samym ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie przepisu art. 30e tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.