Czy wobec zaistniałej sytuacji Wnioskodawczyni może ubiegać się o zwolnienie od podatku dochodowego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku ze stwierdzeniem braków, pismem z dnia 11 czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 11 czerwca 2012 r. (skutecznie doręczono dnia 14 czerwca 2012 r.), zaś w dniu 20 czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego ? 18 czerwca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 21 listopada 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem na zasadzie warunkowej umowy sprzedaży, działkę za cenę 12.000 zł położoną w obrębie o obszarze 0,8556 ha.

Dnia 4 grudnia 2006 r. aktem notarialnym wraz z mężem Wnioskodawczyni złożyła oświadczenie, iż nabycia działki dokonuje Ona z majątku osobistego za fundusze zgromadzone w okresie sprzed zawarcia małżeństwa, co mąż Wnioskodawczyni potwierdził.

Dnia 16 stycznia 2007 r. aktem notarialnym nastąpiła umowa przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni. Nabycia tego dokonała za fundusze stanowiące Jej majątek osobisty.

Dnia 26 stycznia 2012 r. z uwagi na trudną sytuację materialną Wnioskodawczyni była zmuszona sprzedać wyżej wymienioną nieruchomość (kwota sprzedaży wyniosła 50.000 zł). Podczas odczytania aktu notarialnego przez Panią notariusz została poinformowana, iż od daty przeniesienia własności nieruchomości do daty jej sprzedaży nie upłynęło 5 lat kalendarzowych. W związku z powyższym zobligowana jest do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni jest zmuszona przeznaczyć na zamianę mieszkania na mniejsze z powodu, iż z uzyskanego przez Nią dochodu z pracy zawodowej nie jest w stanie utrzymać dotychczasowego mieszkania. Mąż Wnioskodawczyni wymeldował się z zajmowanego wspólnie lokalu. Od dnia 1 lipca 2011 r. przebywają w nieformalnej separacji, a od 22 czerwca 2011 r. posiada postanowienie sądu o rozdzielności majątkowej. W niedalekiej przyszłości zamierza wnieść sprawę o rozwód.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wobec zaistniałej sytuacji Wnioskodawczyni może ubiegać się o zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa od jakiego momentu należy liczyć pięcioletni termin z upływem, którego podatnik zostaje zwolniony od obowiązku uiszczenia podatku od uzyskanego przychodu. Przepis określa jedynie, iż okres 5 lat liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, co pozostawia dużą przestrzeń interpretacyjną dla przeciętnego podatnika. W związku z tym biorąc pod uwagę również stanowisko NSA w zakresie interpretacji pojęcia ?nabycie? Wnioskodawczyni stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie okres pięcioletni liczony powinien być w Jej odczuciu od dnia zawarcia przez Nią warunkowej umowy sprzedaży z dnia 21 listopada 2006 r. Wnioskodawczyni uważa, iż na skutek zbycia przez Nią nabytej w 2006 r. nieruchomości nie powstał przychód z tytułu zbycia nieruchomości w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa sprzedaży nieruchomości zawarta w dniu 26 stycznia 2012 r. została dokonana w Jej ocenie po upływie 5 letniego okresu, co tym samym powoduje brak powstania obowiązku uiszczenia opłaty w formie podatku od uzyskanego w drodze sprzedaży nieruchomości przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ? nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 21 listopada 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem na zasadzie warunkowej umowy sprzedaży, działkę o obszarze 0,8556 ha. W dniu 4 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem aktem notarialnym złożyła oświadczenie, iż nabycia działki dokonuje z majątku osobistego za fundusze zgromadzone w okresie sprzed zawarcia małżeństwa. Dnia 16 stycznia 2007 r. aktem notarialnym nastąpiła umowa przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni. W dniu 26 stycznia 2012 r. z uwagi na trudną sytuację materialną Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży ww. nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym zawarta w dniu 16 stycznia 2007 r. umowa przenosząca prawo własności działki na rzecz Wnioskodawczyni została poprzedzona zawarciem w 2006 r. warunkowej umowy sprzedaży, kwestią będącą przedmiotem interpretacji jest ustalenie daty nabycia przez Wnioskodawczynię ww. nieruchomości.

Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisie posługuje się terminem nabycie. Termin ?nabycie? oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można m.in. zakupując.

Prawo podatkowe jako autonomiczna gałąź prawa odwołuje się do pojęć i instytucji prawnych ukształtowanych w innych dziedzinach prawa w przypadku zawarcia między osobami fizycznymi i osobami prawnymi umów o charakterze cywilnoprawnych do prawa cywilnego. Zarówno warunkowa umowa sprzedaży jak i umowa sprzedaży są umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z normami prawa cywilnego zawarcie warunkowych umów sprzedaży w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia ? w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży ? umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Zgodnie z art. 157 § 1 ww. ustawy Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Równocześnie w świetle art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Analizując zatem kwestię umowy warunkowej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zobowiązanie płynące z warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości wykonuje się dopiero w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości ? umowy sprzedaży nieruchomości. Zawarta w 2006 r. warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości nie ma znaczenia dla oceny prawnopodatkowych skutków w przedmiotowej sprawie, bowiem na skutek powyższych czynności Wnioskodawczyni nie nabyła prawa własności do objętej taką umową nieruchomości, a jedynie nastąpiło zobowiązanie zbywcy do przeniesienia prawa własności. Skoro więc w przypadku zawarcia warunkowej umowy sprzedaży nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, tym samym w świetle prawa niedopuszczalnym byłoby utożsamianie powyższego faktu z nabyciem prawa własności w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie, z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przedmiotem ustanowionej w art. 353 zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę ceny (zaliczki, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej (warunkowej umowy sprzedaży), zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w momencie sporządzenia w dniu 21 listopada 2006 r. warunkowej umowy sprzedaży, (której przedmiotem było nabycie działki), Wnioskodawczyni nie przysługiwało żadne prawo własności do nieruchomości objętej ww. umową, a jedynie istniało zobowiązanie zbywcy do przeniesienia własności nieruchomości na Jej rzecz.

Przepisy Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wyniku wykonania warunkowej umowy sprzedaży. W przedmiotowej sprawie prawo własności do ww. nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła dopiero w momencie zawarcia rzeczonej umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości, która miała miejsce w dniu 16 stycznia 2007 r.

Z uwagi na fakt, iż umowa przenosząca prawo własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni została zawarta w dniu 16 stycznia 2007 r., to z tą datą należy utożsamiać nabycie przez Wnioskodawczynię praw własności nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że skutki podatkowe odpłatnego zbycia działki przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co ma miejsce w niniejszej sprawie, należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Należy bowiem mieć na uwadze, iż ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)?c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz wskazane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż umowa przenosząca własność działki na Wnioskodawczynię zawarta została w dniu 16 stycznia 2007 r. i z tą datą należy utożsamiać nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że odpłatne zbycie ww. nieruchomości stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Przychód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy dodać, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.