Czy sprzedaż opisywanego budynku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg ustawy o podatku dochodowym (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 14 czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 18 czerwca 2012 r., natomiast w dniu 28 czerwca 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 25 czerwca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca nabył działkę gruntu rolnego w listopadzie 2011 r. Przestrzenny Plan Zagospodarowania Gminy dopuszczał możliwość budowy na gruntach rolnych budynków ściśle powiązanych z produkcją rolną.

Zainteresowany wybudował na tej działce budynek z przeznaczeniem na magazyn płodów rolnych, czyli do przechowywania kapusty, ziemniaków, buraków, jabłek itp. produktów pochodzących z upraw rolnych w Jego gospodarstwie.

Wnioskodawca jest rolnikiem rozliczającym się z podatku VAT i dla potrzeb tego podatku prowadzi ewidencję faktur zakupów i sprzedaży w Jego gospodarstwie. Zainteresowany wskazuje, że obecnie z przyczyn ekonomicznych musi sprzedać ten budynek razem z działką gruntu, na którym się znajduje. W wyniku sprzedaży ani grunt ani budynek nie zmienią swojego sposobu użytkowania, to jest grunt nadal pozostanie rolny, a budynek będzie służył do przechowywania warzyw i owoców.

Budowa była prowadzona systemem gospodarczym, tj. znaczny udział w kosztach mają prace wykonane osobiście przez Wnioskodawcę za pomocą sprzętu posiadanego w gospodarstwie. Wartość tych prac nie jest ujęta w kosztach budowy ewidencjonowanych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Ze sprzedaży tej nieruchomości nie uzyska dochodu, a jedynie odzyska zainwestowane pieniądze. Nadmienia, że budynek nie jest środkiem trwałym w prowadzonej działalności, lecz wchodzi w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyklucza podleganie gospodarstw rolnych pod ustawę, lecz ma On wątpliwości, czy sprzedaż w ciągu 5 lat od oddania do użytku nie rodzi żadnych skutków mimo, iż byłaby to sprzedaż części gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, wskazuje, że przedmiotowy budynek ? magazyn płodów rolnych (część gospodarstwa rolnego), który zamierza sprzedać, rozpoczął budować w 2011 r. Budynek ten, cały czas jest w trakcie budowy, gdyż z przyczyn ekonomicznych Wnioskodawca nie mógł zakończyć budowy. Do chwili obecnej budynek nie został oddany do użytku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisywanego budynku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy korzysta ze zwolnienia, gdyż jest to część gospodarstwa rolnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż budynku magazynu płodów rolnych, wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego nie będzie podlegała podatkowi dochodowemu. Wnioskodawca wskazuje, że nie będą tu miały zastosowania żadne przepisy z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie przychodu ze zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1. miesiąc - w przypadku roślin,
2. 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3. 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4. 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

Jak z powyższego wynika, ustawodawca precyzuje wyraźnie, co dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w ww. art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyczerpujący.

Zgodnie z przedstawioną definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej - nie stanowią przychodów z tej działalności. Przychody te, mimo iż uzyskiwane są przez osoby prowadzące działalność rolniczą, pochodzą jednakże z innych źródeł niż ta działalność i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według zasad określonych w ustawie.

Powyższa definicja działalności rolniczej nie obejmuje swym zakresem zbycia składników majątku wykorzystywanych w tej działalności. Zatem, do przychodu uzyskanego ze zbycia tych składników majątku będą miały zastosowanie przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w listopadzie 2011 r.

Dla ustalenia skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych planowanej sprzedaży nieruchomości, istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, odnieść się zatem należy do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 48 ww. Kodeksu cywilnego wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast lub ich części trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki lub ich części, które stały się częścią składową nieruchomości.

Z powyższego wynika, że budynek lub jego część, trwale związany z gruntem jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego też w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości obejmować będzie zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim magazynu płodów rolnych.

W świetle powyższego, nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, jak również Kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku. Stwierdzić zatem należy, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie liczony od daty nabycia prawa własności gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym zostanie wybudowany budynek magazynu płodów rolnych.

Zatem, za datę nabycia, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać rok 2011. Data wybudowania, czy też oddania do użytkowania budynku, w tym przypadku pozostaje bez znaczenia.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że w związku z faktem, iż planowana sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynu płodów rolnych, nastąpi przed upływem okresu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu, sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym będzie rodziła obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W myśl art. 30e ust. 1 i 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ustępu 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia ?gospodarstwo rolne?. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje nie tylko grunty ale również budynki mieszkalne oraz budynki gospodarcze (inwentarskie), jeżeli są usytuowane na gruntach, które stanowią gospodarstwo rolne.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

• grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
  

• muszą stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
  

• grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.
  
  

Jak już wyżej wskazano jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest także konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel ten może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą.

Reasumując, przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ww. ustawy o podatku rolnym (lub jego część), która w wyniku sprzedaży nie utraci charakteru rolnego, będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Przepis art. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania.

Należy również podkreślić, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Wskazać należy, iż okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła, czy też nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.