Czy w przypadku otrzymywania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, może otrzymywać od spółki cypryjskiej typu company Limited by shares, czyli spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ?Spółka?) wynagrodzenie w zamian za wykonywanie czynności w ramach pełnienia funkcji dyrektora, członka rady dyrektorów (?board of directors?) w Spółce.

Spółka będzie miała osobowość prawną, siedzibę na terenie Cypru, będzie również cypryjskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził na terytorium Cypru działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład, ani nie wykonuje i nie będzie wykonywał w tym państwie wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę w rozumieniu polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i tym samym wynagrodzenie nie będzie wypłacane w związku z działalnością takiego zakładu ani stałej placówki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku otrzymywania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce, wynagrodzenie to będzie zwolnione z opodatkowania na terenie Polski zgodnie z zasadami wskazanymi w przepisie art. 24 ust. l lit. a) i ust. 4 polsko - cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca jako osoba będąca polskim rezydentem podatkowym podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów/przychodów bez względu na miejsce położenia źródła tych dochodów/przychodów.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższego przepisu należało by uznać, że wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymywałby od Spółki, z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, podlegałoby opodatkowaniu na terenie Polski jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Jednakże, zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołany powyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, czyli m. in. polsko - cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ? zwanej dalej ?Umową?).

Przepis art. 16 polsko - cypryjskiej Umowy stanowi, że wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, otrzymywane przez osoby mające miejsce zamieszkania na terenie Polski, otrzymywane tytułem członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę na Cyprze mogą być opodatkowane na Cyprze. Z kolei przepis art. 24 ust. 1 lit. a) powyższej Umowy stanowi, że w sytuacji, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania na terenie Polski osiąga dochód, który może być opodatkowany na Cyprze, to dochód ten jest zwolniony od opodatkowania w Polsce.

Brzmienie przepisu art. 16 polsko - cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w polskiej wersji językowej wskazujące na to, że norma ta dotyczy wyłącznie wynagrodzeń członków rad nadzorczych spółek cypryjskich nasuwa wątpliwości, czy wskazany przepis art. 16 Umowy może znaleźć zastosowanie do Wnioskodawcy.

Jednakże zgodnie z art. 30 polsko - cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku rozbieżnych interpretacji tekst anglojęzyczny Umowy jest rozstrzygający.

Anglojęzyczny tekst art. 16 polsko - cypryjskiej Umowy posługuje się terminem ?a member of the board of directors?, który nie powinien być tłumaczony jako ?członek rady nadzorczej?, ale jako ?członek rady dyrektorów?.

Należy wskazać, iż zakres obowiązków dyrektorów w spółkach cypryjskich jest znacznie szerszy niż zakres obowiązków członka rady nadzorczej określonych w przepisach polskiego Kodeksu spółek handlowych. Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje utworzenia w Spółce rady nadzorczej i/lub zarządu. Funkcje obu tych organów pełnią właśnie dyrektorzy. Tym samym należy uznać, że posłużenie się w polskiej wersji językowej Umowy terminem rady nadzorczej jest niewłaściwe, gdyż znacznie zawęża zastosowanie normy przepisu art. 16 polsko - cypryjskiej Umowy.

Prawidłowa interpretacja przepisu art. 16 polsko - cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do wynagrodzenia osób pełniących funkcje w spółkach cypryjskich przepis ten odnosi się do ich dyrektorów. Tym samym, przepis ten znajdzie również zastosowanie do wynagrodzenia Wnioskodawcy, które otrzymywałby w związku z pełnieniem funkcji dyrektora w Spółce.

Oznacza to, że zgodnie z art. 16 polsko - cypryjskiej Umowy wynagrodzenie, które otrzymywałby Wnioskodawca w związku z pełnieniem funkcji dyrektora w Spółce mogłoby być opodatkowane na terenie Cypru. W związku z tym, wynagrodzenie to byłoby na mocy przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 polsko - cypryjskiej Umowy zwolnione z opodatkowania na terenie Polski. Jednocześnie miałyby tu zastosowanie przepisy art. 24 ust. 4 powołanej Umowy oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi wartość wynagrodzenia otrzymywanego w związku z pełnieniem funkcji dyrektora w Spółce byłaby uwzględniana przy obliczaniu wysokości stopy procentowej podatku Wnioskodawcy z tytułu dochodów podlegających opodatkowaniu na terenie Polski zgodnie z zasadami ogólnymi.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, między innymi w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-22/12-2/TS; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), czy interpretacji indywidualnej z 26 marca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-814/11-3/TS; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).

Tym samym Wnioskodawca uważa, iż wynagrodzenie, które otrzymywałby od Spółki w związku z pełnieniem funkcji dyrektora byłoby zwolnione (poprzez zastosowanie metody wyłączenia z progresją) z opodatkowania na terenie Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r.

(Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki.

Wyżej wymieniona Umowa na podstawie art. 30 stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Postanowienia art. 16 Umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako ?the board of directors? (?rada dyrektorów?), który powinien być rozumiany szerzej niż ?rada nadzorcza? w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w cypryjskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak ?rada nadzorcza?. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze ?rady nadzorczej?, a ?radę dyrektorów?. Natomiast wykonywane przez podatnika czynności nadzoru odpowiadają w swym zakresie czynnościom wykonywanym przez członków ?rad nadzorczych?.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie do wynagrodzeń Wnioskodawcy, który będzie pełnił funkcję dyrektora i będzie wykonywał czynności nadzorcze w spółce z siedzibą na Cyprze, znajdzie zastosowanie art. 16 Umowy.

W myśl ww. przepisu Umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy należy zastosować określoną w Umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami dwustronnej Umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w Umowie, że danego rodzaju dochód ?może podlegać? opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Art. 24 ust. 4 Umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej Umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
   
   

Reasumując należy stwierdzić, że uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 pkt a) Umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreśla się, iż elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oceniono i wyjaśniono jedynie w kontekście zadanego przez Wnioskodawcę pytania. Tutejszy Organ, nie dokonywał analizy funkcjonowania cypryjskiej spółki, lecz przyjął wskazany przez Zainteresowanego model jako element przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Ponadto Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.