Czy spłata otrzymana przez jednego spadkobiercę od drugiego przy dziale spadku obejmującym nieruchomość (...)

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 7 stycznia 2013 r. nabyła spadek w ½ części po zmarłej matce. Podstawą nabycia spadku jest prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 3 października 2013 r., dotyczące stwierdzenia nabycia spadku, z którego to dokumentu wynika, że spadek po W. P. ? zmarłej w 2013 r. ? na podstawie testamentu nabyli córka G. M. S. oraz wnuk Ł. P. po ½.

W efekcie dziedziczenia po matce, względnie babce, spadkobiercom przysługiwał wynoszący po ¼ udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, składającego się z 2 pokoi, kuchni, przedpokoju oraz łazienki z toaletą ? o łącznej powierzchni 44,66 m² . Pozostały udział w tym prawie wynoszący ½ przysługuje ojcu, względnie dziadkowi .

W dniu 10 lutego 2014 r. została zawarta przed notariuszem umowa o dział spadku, na mocy której Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz bratanka Ł. P., przysługujący Jej a wynoszący ¼ udział w spółdzielczym własnościowym prawie do ww. lokalu. Ł. P. dokonał spłaty na rzecz Wnioskodawczyni w wysokości xxx zł, co wyczerpało ich wzajemne roszczenia z tytułu działu spadku. Należy zauważyć, że uzyskana przez Wnioskodawczynię kwota mieści się w udziale, który nabyła w spadku po matce. Ponadto, wzmiankowana kwota odpowiada wartości rynkowej udziału w przedmiotowym prawie rzeczowym. Notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spłata otrzymana przez jednego spadkobiercę od drugiego przy dziale spadku obejmującym nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu ? tj. czy spłatę spadkobiercy dokonaną w wyniku sprzedaży udziałów odziedziczonych w spadku po zmarłej matce należy traktować jako odpłatne zbycie, określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm.) i przychód ten opodatkować zgodnie z tą ustawą, czy też zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy jest to przychód podlegający przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768), a więc niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do wzmiankowanego wyżej lokalu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata spadkobiercy w związku z działem spadku po zmarłej matce nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spłata jako dział spadku nie powinna być traktowana jako odpłatne zbycie udziałów, ponieważ jest konsekwencją dziedziczenia i podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spłata ta zastąpiła jedynie to, co spadkobierca mógł uzyskać z działu spadku w naturze.

Dział spadku polegający na przyznaniu wyłącznej własności jednemu spadkobiercy i pieniężnej spłaty drugiemu, nie mieści się w ogóle w pojęciu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu (a to odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu w podatku dochodowym). Dział spadku jest bowiem rozdysponowaniem składników spadku między spadkobiercami.

Reasumując, Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przychodu bowiem jedynie spieniężyła udział w nieruchomości nabyty w spadku uzyskując jedynie jego równowartość. Skoro zatem nabycie tego udziału podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie orzecznictwie oraz szeregu interpretacji podatkowych, w szczególności:

1. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej Łodzi z dnia 16 stycznia 2014 r. (IPTPB2/415-704/13-4/JR).?Otrzymane od drugiego spadkobiercy w wyniku działu spadku kwoty ekwiwalentnej do wartości posiadanego udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata nie przekroczy wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego, a czynność prawna zostanie zawarta wyłącznie między spadkobiercami?.
   
2. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2014 r. (IPPB1/415-359/14-3/ES)?(...)okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem jest lokal mieszkalny następuje ze spłatami na rzecz spadkobiercy (Wnioskodawcy), powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia ww. nieruchomości. Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku?.
   
3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1173/11)Przez dziedziczenie należy rozumieć zarówno samo nabycie spadku, jaki nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze działu spadku. W związku z nabyciem spadku, na spadkobiercach ciąży obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn, który powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Od uzyskanych w ten sposób przychodów nie pobiera się już podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazał WSA, dział spadku, jako pewien ?etap dziedziczenia?, również nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto, nie będzie obciążony także podatkiem od spadków, ponieważ ten obowiązek wiąże się z nabyciem spadku, czyli pierwszym etapem dziedziczenia. Należy jednak zaznaczyć, że umowny dział spadku podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w zakresie spłaty w kwocie ponad udział w spadku.
   
4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 918/12)W analogicznej sprawie Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego strona skarżąca w 2011 r. nie uzyskała żadnego przychodu, skoro w 2010 r. nabyła udział w spadku, a następnie jedynie spieniężyła ten udział w nieruchomości uzyskując jego równowartość w gotówce. Zatem wbrew twierdzeniom organu po stronie podatniczki nie powstał przychód - przysporzenie, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania. Dodatkowo Sąd przywołał wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK187/06) zgodnie z którym, późniejszy dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości, nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad ?odziedziczony? udział nie nastąpiło w drodze spadku. Zapłacenie podatku dochodowego od spłaty doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu - raz podatkiem od spadków, a drugi raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd przypomniał, że podatniczka podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (przy czym nie ma znaczenia, że została zwolniona z uiszczenia go). Sąd podkreślił zatem, że nie do przyjęcia jest objecie opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty.
   
5. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2013 r. (ITPB2/415-523/13/DSZ.).?Otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku przedmiotem którego był udział 1/2 w lokalu mieszkalnym i trzech garażach kwoty nieprzekraczającej przysługującego Jej udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że suma spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego. W konsekwencji, nie będzie ciążył na Niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z rzeczonego tytułu?.
   
6. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 sierpnia 2013 r. (ILPB2/415-422/12/13-S/TR)?Reasumując należy stwierdzić, że spłata, którą Wnioskodawczyni otrzymała od brata w związku z działem spadku obejmującego lokal mieszkalny, odziedziczony po rodzicu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziału w tym lokalu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że wielkość spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego.
   Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przychodu bowiem jedynie spieniężyła udział w nieruchomości nabyty w spadku uzyskując jedynie jego równowartość. Skoro zatem nabycie tego udziału podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn?.
   
   

Przytoczone powyżej orzeczenia oraz interpretacje potwierdzają słuszność poglądu przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Należy bowiem zważyć przede wszystkim na fakt, że skoro otrzymana przez Wnioskodawczynię w związku z dokonanym działem spadku spłata, nie przekroczyła Jej udziału w spadku - co wynika z treści wniosku - to w opisanej sytuacji nie powstał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku od otrzymanej kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, gdyż to on określa datę nabycia rzeczy lub prawa.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku niesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2013 r. nabyła spadek w ½ części po zmarłej matce. Podstawą nabycia spadku jest prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego, dotyczące stwierdzenia nabycia spadku, z którego to dokumentu wynika, że spadek po zmarłej w 2013 r. ? na podstawie testamentu nabyli córka oraz wnuk po ½.

W efekcie dziedziczenia po matce, względnie babce, spadkobiercom przysługiwał wynoszący po ¼ udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, składającego się z 2 pokoi, kuchni, przedpokoju oraz łazienki z toaletą ? o łącznej powierzchni 44,66 m2. Pozostały udział w tym prawie wynoszący ½ przysługuje ojcu, względnie dziadkowi R. P.

W dniu 10 lutego 2014 r. została zawarta przed notariuszem umowa o dział spadku, na mocy której Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz bratanka Ł. P. (drugiego spadkobiercy), przysługujący Jej a wynoszący ¼ udział w spółdzielczym własnościowym prawie do ww. lokalu. Ł. P. dokonał spłaty na rzecz Wnioskodawczyni w wysokości xxx zł, co wyczerpało ich wzajemne roszczenia z tytułu działu spadku. Uzyskana przez Wnioskodawczynię kwota mieści się w udziale, który nabyła w spadku po matce. Ponadto, wzmiankowana kwota odpowiada wartości rynkowej udziału w przedmiotowym prawie rzeczowym.

Mając powyższe na względzie wyjaśnić należy, że okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu następuje ze spłatą na rzecz spadkobiercy (Wnioskodawczyni), powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia ww. nieruchomości. Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro otrzymana przez Wnioskodawczynię w związku z dokonanym działem spadku spłata, nie przekroczyła Jej udziału w spadku - co wynika z treści wniosku - to w opisanej sytuacji nie powstał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku od otrzymanej kwoty.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawczyni, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, stwierdzić należy, że przychody z odpłatnego zbycia przedmiotu spadku nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przepisy tej ustawy dotyczą bowiem nabycia spadku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.