W jaki sposób Wnioskodawczyni winna ustalić wartość polegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce, nabytych w drodze darowizny ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r., do tut. Organu wpłynął ww. wniosek Wnioskodawczyni reprezentowanej przez pełnomocnika o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni otrzyma w darowiźnie udziały w spółce z o.o. mającej siedzibę w Polsce (dalej: Spółka A). Nie wykluczone jest, iż będąc już właścicielem udziałów nastąpi, zgodnie postanowieniami umowy Spółki A, przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem (zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: ?KSH?).

Możliwa jest również sytuacja, iż wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego otrzymanych w darowiźnie udziałów w Spółce A, będzie następować w ratach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawczyni, winna ustalić wartość polegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w Spółce A, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego...

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w Spółce A otrzymanych uprzednio w formie darowizny, należy ustalić jako różnicę, między wartością otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia, a wartością rynkową umarzanych udziałów z dnia otrzymania ich w darowiźnie.

Ponadto zdaniem Wnioskodawczyni winna Ona rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu umorzenia na zasadzie kasowej, to jest w momencie faktycznego otrzymania środków finansowych, stanowiących wynagrodzenie z tytułu umorzenia, a nie w momencie dokonania umorzenia przymusowego lub automatycznego (na zasadzie memoriałowej).

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). W ocenie Wnioskodawczyni, uwzględniając w szczególności zmiany dokonane w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do dochodów osiągniętych z tytułu umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego udziałów (akcji) i nie ma zastosowania do dochodów z umorzenia dobrowolnego. Tym samym mając na uwadze opis stanu faktycznego, ustalając dochód z tytułu umorzenia faktycznego, Wnioskodawczyni winna uwzględnić treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołuje się do dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, przychód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego winien zostać rozpoznany na zasadzie kasowej ? w dacie faktycznego otrzymania środków finansowych przez Wnioskodawczynię. Stąd w przypadku gdy wynagrodzenie, które ma otrzymać Wnioskodawczyni będzie wypłacane w ratach, winna Ona rozpoznać przychód podatkowy w dacie faktycznego otrzymania poszczególnych rat wynagrodzenia.

Z kolei do ustalenia wartości kosztu podatkowego w analizowanej sytuacji zastosowanie winien znaleźć przepis art. 24 ust. 5d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Oznacza to zdaniem Wnioskodawczyni, iż w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, powinna Ona ustalić koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości udziałów w Spółce A z dnia, w którym Wnioskodawczyni otrzymała te udziały w darowiźnie. W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie doprecyzował pojęcia ?wartość? użytego w treści przepisu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, określając wartość udziałów z dnia nabycia darowizny należy pomocniczo posłużyć się przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1993 r.

o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: ?upsd?). W rezultacie zdaniem Wnioskodawczyni, wartość udziałów na dzień nabycia darowizny określa się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny).

W związku z tym zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli w umowie darowizny zostanie określona wartość udziałów Spółki A i wartość ta, będzie korespondowała z wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem tych udziałów należy przyjąć, wartość udziałów określoną (wskazaną) w umowie darowizny (jako wartość odpowiadającą wartości rynkowej udziałów Spółki A).

W konsekwencji, jeżeli wartości faktycznie otrzymanych środków finansowych w związku z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów w Spółce A nie przekroczy wartości rynkowej udziałów w Spółce A z dnia otrzymania tych udziałów w drodze darowizny, wówczas Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów w Spółce A (dochód z tytułu umorzenia będzie bowiem nie wyższy niż 0 zł).

Podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane w następujących interpretacja indywidualnych:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
   • z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/415-1018/10-2/AS,
   • z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. IPPB2/415-915/10-3/AK,
2. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
   • z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-475/10/MW,
   • z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-448/10/MW,
   • z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK,
   • z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. IBPBII/2/415- 1129/09/MM,
   • z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. IBPBII/2/415-1441/11/CJ,
3. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:
   • z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. ITPB2/415-94/10/MK.

Mając na uwadze powyższe, działający w imieniu Wnioskodawczyni Pełnomocnik wnosi o stwierdzenie prawidłowości stanowiska zajętego w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

• za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę ? tzw. umorzenie dobrowolne;

• bez zgody wspólnika ? tzw. umorzenie przymusowe;

• w razie ziszczenia się określonego zdarzenia ? tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).
  
  

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umorzeniu przymusowemu lub automatycznemu mogą ulec udziały w Spółce z o.o. nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce może następować w ratach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)?c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych ? w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ? uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 24 ust. 5 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny. Na podstawie cytowanego wcześniej art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.