1.W którym momencie będzie opodatkowany Wnioskodawca, posiadający świadectwa użytkowe wydane w zamian (...)
1.W którym momencie będzie opodatkowany Wnioskodawca, posiadający świadectwa użytkowe wydane w zamian za umorzone akcje?
2.Na jakich zasadach będzie opodatkowany Wnioskodawca posiadający świadectwa użytkowe wydane w zamian za umorzone akcje?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje ? jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 2 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca, będący osobą fizyczną (?Wnioskodawca? lub ?Akcjonariusz?) będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (?SKA?). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki komandytowej, w której obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem. Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki komandytowejw SKA. Nr KRS spółki jawnej to?, NIP ? REGON ?..
Akcjonariusz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy (?Dywidenda?).
Po przekształceniu w SKA Wnioskodawca obejmie nowe akcje w zamian za wkład pieniężny oraz niepieniężny. Oprócz Niego, w SKA akcjonariuszami będą również inne osoby - fizyczne oraz prawne (dalej ?Akcjonariusze?), które podobnie jak On obejmą akcje w zamian za wkłady pieniężne oraz niepieniężne. Postanowienia statutu SKA będą dopuszczać wydawanie świadectw użytkowych w zamian za umarzane akcje oraz określać procedurę ich wydawania.
W przyszłości nastąpi umorzenie akcji posiadanych przez Wnioskodawcę. Może to nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego oraz przymusowego. W takiej sytuacji Wnioskodawca może otrzymać, w zamian za swoje umorzone akcje, świadectwa użytkowe albo wynagrodzenie oraz świadectwa użytkowe. Świadectwom użytkowym będzie przysługiwało takie samo prawo do dywidendy jak akcjom. W konsekwencji zmniejszy się ilość akcji w SKA, natomiast w Spółce pojawi się nowa kategoria podmiotów tj. uprawnieni ze świadectw użytkowych.
Zgodnie w opinią komentatorów prawa spółek handlowych, podzielaną przez Wnioskodawcę ?w przypadku świadectw użytkowych zastosowanie mają - poza art. 361 - przepisy ogólne o papierach wartościowych imiennych i na okaziciela (art. 92116 k.c.). Poza tym status tych papierów może regulować statut. Kodeks wskazuje na swobodę statutu w zakresie kształtowania uprawnień majątkowych, które w myśl § 3 są jedynymi? (J. Raglewski, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, J. Naworski, K. Strzelczyk, Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka akcyjna i przepisy karne. Tom 1, Warszawa 2003 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie I) ss. 844). Konsekwencją stosowania przepisów ogólnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej ?KC?) o papierach wartościowych do świadectw użytkowych jest ich zbywalność.
Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej ?KSH?) pozostawiają uregulowanie szczegółowego zakresu uprawnień przysługujących posiadaczowi świadectw uchwale Zgromadzenia Wspólników oraz Statutowi spółki. Niemniej zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy otrzymane przez Niego świadectwa użytkowe, opisane w zdarzeniu przyszłym będą posiadały cechę zbywalności, tj. będą mogły podlegać swobodnemu obrotowi przez strony transakcji, a prawo ich własności będzie mogło być przenoszone bez żadnych ograniczeń ich zbywalności.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
- W którym momencie będzie opodatkowany Wnioskodawca, posiadający świadectwa użytkowe wydane w zamian za umorzone akcje...
- Na jakich zasadach będzie opodatkowany Wnioskodawca posiadający świadectwa użytkowe wydane w zamian za umorzone akcje...
Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, jest On opodatkowany w dniu wypłaty dywidendy z SKA, określonym w uchwale zgromadzenia wspólników.
Zgodnie z treścią art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej ?KSH?) ?Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem?. Na podstawie treści art. 126 § 1 pkt 2) KSH ?W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia?. Jak wynika z zacytowanych przepisów, w zakresie regulacji kapitału zakładowego i akcji w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej (dalej ?SA?). Poniższe regulacje dotyczące SA znajdą swoje odpowiednie zastosowanie do SKA.
Stosownie do postanowień art. 361 § 1 KSH ?Statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela.? Z kolei dalsze paragrafy tego artykułu wskazują, iż ?§ 2.
Jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. § 3. Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych § 2.?
W ocenie Wnioskodawcy, świadectwa użytkowe nie są z pewnością akcjami, lecz dokumentami wydawanymi w zamian za inkorporującymi pewne wierzytelności w stosunku do spółki. Jak wskazuje się w doktrynie ?Świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art. 361 § 2 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych), co wynika jasno z art. 361 § 3? (Komentarz do art. 361 KSH
Zakres uprawnień posiadacza świadectw użytkowych jest więc węższy i nie obejmuje m.in. prawa do uczestnictwa w walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, wyboru zarządu i innych organów spółki etc. Z drugiej strony zakres jego obowiązków jest również węższy skoro nie ponosi on odpowiedzialności za zobowiązania związane z akcją.
?Podstawowe uprawnienie ze świadectwa użytkowego polega na uczestnictwie w dywidendzie na równi z akcjami. (...) Z reguły, wyznaczenie udziału w dywidendzie będzie oznaczone liczbą akcji (np. w zamian za 10 umorzonych akcji można przyznać uprawnionemu udział w dywidendzie równy 15 akcjom). (...) Prawo do udziału w dywidendzie może być określone także w inny sposób (np. procentowym udziałem w zysku przeznaczonym do podziału przez akcjonariuszy). (...) Świadectwo uprawnia wierzyciela do udziału w dywidendzie na równych prawach z akcjami chyba że statut stanowi inaczej? (Komentarz do art. 361 KSH
Zdaniem Wnioskodawcy, z pewnością więc można stwierdzić, iż Uprawniony z świadectw użytkowych nie jest akcjonariuszem. Jego uprawnienia i obowiązki stanową jedynie wycinek pełnych uprawnień akcjonariusza i obejmują jedynie pewne wierzytelności w stosunku do spółki (uprawnienie do dywidendy i majątku likwidacyjnego). ?Nie jest natomiast dopuszczalne przyznanie innych uprawnień (por. art. 361 § 3 KSH)? (W. Popiołek, Akcja - prawo podmiotowe, Rozdział V - Wygaśnięcie prawa podmiotowego, Pkt 1.10 Świadectwa użytkowe, C.H.Beck 2010, Wydanie 1). ?Świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art. 361 § 2 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych), co wynika jasno z art. 361 § 3 (?nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2?)? (Komentarz do art. 361 KSH
Świadectwa użytkowe mogą być wydawane na określony czas lub też, w braku określenia konkretnych dat, na czas nieokreślony. Mogą być również emitowane jako papiery wartościowe imienne lub na okaziciela. Świadectwa użytkowe, w przeciwieństwie do akcji nie posiadają wartości nominalnej.
Świadectwa użytkowe mogą być kwalifikowane do kategorii papierów wartościowych. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 11) Ustawy PIT ?Ilekroć w ustawie jest mowa o: papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.)? (dalej ?Ustawa o Instrumentach?). Odesłanie to wskazuje na definicje stanowiącą, iż papierem wartościowym są (art. 3 pkt 1 lit. b) Ustawy o instrumentach) ?inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne)?. Zdaniem Wnioskodawcy świadectwo użytkowe spełnia definicję papieru wartościowego zawartą w Ustawie PIT oraz Ustawie o instrumentach. Jest to wynikiem cech wskazanych powyżej. Świadectwo użytkowe inkorporuje wierzytelność w stosunku do spółki (o cechach określonych w statucie spółki), w tym w szczególności wierzytelność o wypłatę dywidendy. Stanowi dowód zaciągnięcia długu przez SKA. Spółka nie posiadając środków na bieżącą spłatę akcjonariusza wypłaca mu należne świadczenia poprzez dywidendy. Wykonywanie praw związanych ze świadectwem użytkowym jest więc dokonywane przez rozliczenie pieniężne. Z tego powodu nie powinno być wątpliwości co do kwalifikacji świadectw użytkowych do kategorii papierów wartościowych w rozumieniu Ustawy PIT oraz Ustawy o instrumentach.
Motywem wydawania przez spółki świadectw użytkowych jest, przede wszystkim brak bieżących środków na wypłatę jednorazowego wynagrodzenia za umarzane akcje. Poprzez świadectwa użytkowe spółka może m.in. rozłożyć w czasie ciężar wypłaty jednorazowej kwoty na wiele mniejszych rat. Jak zauważają komentatorzy, ?Przyznając świadectwa użytkowe, spółka i jej wierzyciele są w lepszej sytuacji, niż w razie spełnienia wynagrodzenia z zysku spółki, gdyż uprawniony uzyskuje jedynie wierzytelność uprawniającą do udziału w przyszłych zyskach emitenta papieru wartościowego i udziału w podziale jego majątku likwidacyjnego netto, po spełnieniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzytelności oraz po pokryciu wartości nominalnej akcji, istniejących w chwili podziału majątku spółki.? (Komentarz do art. 361 KSH
Uprawniony ze świadectw użytkowych (podobnie jak akcjonariusz) może uczestniczyć w zysku spółki jedynie poprzez wypłatę na jego rzecz dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy. Zgodnie z regulacjami KSH, dywidenda może być wypłacona jedynie w razie wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym oraz jego zatwierdzenia przez biegłego rewidenta po podjęciu stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników o jej podziale i wypłacie (odpowiednie stosowanie przepisu 347 i nast. KSH).
Stosownie do postanowień art. 147 KSH ?Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.? Statut może więc określić zasady podziału zysków między dwie kategorie wspólników dowolnie, np. poprzez określenie, iż komplementariuszom przysługuje 50% zysku i tyle samo akcjonariuszom albo ustalić te proporcje w innej wartości.
Podział zysku w SKA zgodnie z regulacjami KSH wygląda więc następująco - zysk spółki jest w pierwszej kolejności dzielony pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy, zgodnie z proporcją ustaloną w statucie (w braku takowej proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki). Następnie przydzielony akcjonariuszom zysk jest dzielony pomiędzy nich stosownie do ilości posiadanych akcji i uprawnień z nimi związanych. W zysku przeznaczonym dla akcjonariuszy uczestniczą również uprawnieni ze świadectw użytkowych.
Na wstępie można wskazać, iż akcjonariusze uczestniczą w przeznaczonej dla siebie dywidendzie w proporcji wynikającej z ilości posiadanych akcji w stosunku do wszystkich akcji w spółce oraz szczególnych uprawnień z tymi akcjami związanych.
Na podobnych zasadach w zysku spółki uczestniczą również uprawnieni ze świadectw użytkowych. Jak zostało to wskazane, w spółce mogą bowiem zostać również wydane świadectwa użytkowe, których posiadacze są w równym stopniu co akcjonariusze uprawnieni do otrzymania stosownej dywidendy. Wartość dywidendy przysługującej świadectwom użytkowym może zostać określona przez spółkę przy wydawaniu samych świadectw, Doktryna prawa handlowego nie ma wątpliwości co do możliwości przyznania uprawnionemu ze świadectw dywidendy równej tej przysługującej akcjom zwykłym. Wartość dywidendy wypłaconej akcjonariuszom jest więc, w konsekwencji, pomniejszana o kwoty wypłacone na rzecz posiadaczy świadectw użytkowych. Uprawnieni ze świadectw użytkowych korzystają z prawa do dywidendy na równi z akcjonariuszami.
W konsekwencji nie jest możliwe proste przyjęcie, iż o udziale akcjonariusza w zysku spółki decyduje jedynie proporcja posiadanych przez niego akcji w stosunku do ilości wszystkich akcji w spółce. Akcjonariusz, w zakresie swojego prawa do dywidendy konkuruje bowiem z innymi uprawnionymi do dywidendy takimi jak np. uprawnieni ze świadectw użytkowych. Nie można więc przyjąć, iż tylko akcjonariusz będzie uprawniony do udziału w zysku, albo że wszyscy akcjonariusze posiadają równe prawo do udziału w zysku spółki. Uprawniony ze świadectw użytkowych jest w takim samym stopniu uprawniony do dywidendy spółki co akcjonariusze. Mogą istnieć również inne osoby uprawnione do udziału w zysku (np. zarząd w SA na podstawie art. 378 KSH).
Zgodnie z treścią art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej ?Ustawa PIT?). ?Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.?
Pogląd o tym, iż na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikiem nie jest spółka ale są nimi jej wspólnicy jest jednolity i powszechnie przyjęty w doktrynie oraz orzecznictwie podatkowym. Dla przykładu przytoczyć tu można opinie wskazujące, że: ?Z komentowanego artykułu wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (nie jest ona także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.? (komentarz do art. 8 Ustawy PIT
Wnioskodawca wskazuje, że również Minister Finansów w uzasadnieniu do projektu nowelizacji Ustawy PIT, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. w wielu miejscach podkreśla, iż opodatkowany na podstawie tego przepisu powinien być wspólnik: ?Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych, w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika - przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w tej spółce (art. 14 ust. 11).?
Jak zostało to wykazane powyżej, nie można uznać, iż uprawniony z tytułu świadectw użytkowych jest wspólnikiem SKA. Posiada on jedynie wierzytelność w stosunku do spółki, która uprawnia go do pobierania dywidend oraz udziału w majątku likwidacyjnym spółki. Nie jest jednak uprawniony do wykonywania żadnych uprawnień korporacyjnych jak np. udział w walnym zgromadzeniu wspólników. W konsekwencji, dla jego opodatkowania nie mogą być właściwe zasady rządzące opodatkowaniem wspólników.
Na taką interpretację zdaniem Wnioskodawcy ma wpływ również treść art. 5b ust.
2 Ustawy PIT, który to przepis stanowi, że ?Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.? (pozarolnicza działalność gospodarcza - przyp. Wnioskodawcy). W konsekwencji, przepis ten wyraźnie wskazuje na wspólników jako osoby uzyskujące przychody na zasadach określonych w art. 8 Ustawy PIT.
Również zgodnie z treścią tego przepisu, jedynie wspólnicy są opodatkowani na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej. Wynika to wyraźnie z treści przepisu. Wpływa to na zasady ich rozliczeń oraz moment uzyskiwania przez nich przychodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Niemniej jednak, zasady te nie będą miały zastosowania do uprawnionego ze świadectw użytkowych. Nie jest on bowiem wspólnikiem spółki a jedynie jej wierzycielem.
Zasadą ustaloną przez treść art. 11 Ustawy PIT, jest opodatkowanie uzyskiwanych przez podatników przychodów na zasadzie kasowej tj. w momencie ich realnego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji. Zgodnie bowiem z tym przepisem ?Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.? ?Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa.? (komentarz do art. 11 Ustawy PIT
Wyjątki od tej zasady wprowadzają przepisy wskazane w treści tego artykułu, ustalające moment uzyskania przychodów na zasadzie memoriałowej, w szczególności art. 14 (opodatkowanie działalności gospodarczej), art. 15 (działy specjalne produkcji rolnej), art. 17 ust. 1 pkt 6 (należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi) pkt 9 (nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny) oraz pkt 10 (przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających), art. 19 (odpłatne zbycie nieruchomości lub innych rzeczy), art. 20 ust. 3 (nieujawnione źródła), (wyliczenie to jest zgodne z tym prezentowanym w powołanym wyżej komentarzu J. Marciniuka).
Wyjątek z art. 14 znajduje przykładowo zastosowanie do wspólników spółek niemających osobowości prawnej. Zgodnie ze wskazanym powyżej art. 5b ust 2 Ustawy PIT osiągane przez nich przychody są kwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Do żadnego z tych wyjątków nie mogą być jednak zaklasyfikowane przychody uzyskiwane przez uprawnionego ze świadectw użytkowych. Nie jest on wspólnikiem podlegającym opodatkowaniu na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej.
Jak to zostało wskazane, świadectwa użytkowe są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b jako papiery wykonywane przez dokonanie rozliczenia pieniężnego. Art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT, wskazuje, iż przychody z realizacji praw wynikających z tego rodzaju papierów wartościowych należy rozpoznawać jako należne, choćby nawet nie zostały faktycznie otrzymane. Uprawniony ze świadectw użytkowych, w przeciwieństwie do wspólników osiąga jedynie przychody z tytułu otrzymywanej dywidendy. Nie można uznać, iż każda działalność generująca zysk przez SKA, bez podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy powoduje powstanie przychodu dla uprawnionego ze świadectw.
Jak to zostało wskazane dla otrzymania przez uprawnionego wymagane jest osiągnięcie przez spółkę zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym, zatwierdzenie go przez biegłego rewidenta oraz podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty. Raz jeszcze należy zaznaczyć, iż uprawniony ze świadectw użytkowych nie ma żadnych uprawnień korporacyjnych, a więc nie może nawet uczestniczyć w zgromadzeniu, nie mówiąc już o glosowaniu na nim. W konsekwencji wierzytelność uprawnionego z tytułu świadectw użytkowych staje się wymagalna dopiero w dniu wskazanym przez zgromadzenie wspólników jako dzień wypłaty dywidendy, najwcześniej zaś w momencie podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty. Wcześniej nie może on bowiem w żaden sposób uczestniczyć w zysku SKA.
Zdaniem Wnioskodawcy, jego interpretację potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., gdzie Sąd stwierdził, że ?Skoro więc strony umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do zasady swobody umów, rozłożyły płatność ceny na raty, to zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w ten sposób, że przychodem należnym z umowy za 2002 r. mogą być tylko kwoty, których terminy płatności przypadały w tym roku podatkowym?. Dopiero wymagalność danej wierzytelności może powodować powstanie przychodu u Wnioskodawcy.
Podsumowując powyższe oraz mając na uwadze regułę interpretowania wyjątków ściśle, należy uznać, iż Wnioskodawca jako uprawniony ze świadectw użytkowych otrzymuje przychód w dniu określonym w uchwale zgromadzenia jako dzień wypłaty dywidendy, a najwcześniej w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty przez zgromadzenie wspólników, choćby nawet faktycznie tej wpłaty nie otrzymał. W szczególności zaś, nie mogą być do niego stosowane zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych, którzy to osiągają przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i są opodatkowani na zasadach właściwych dla tych osób.
Odnośnie natomiast pytania nr 2, Wnioskodawca uważa, iż jest On opodatkowany stosowanie do przepisów art. 30b Ustawy PIT.
Jak wskazuje przepis art. 30b ust. 1 ?Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających (...) podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu?. Zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwanie przychodów z tytułu dywidendy ze względu na posiadanie świadectw użytkowych mieści się w pojęciu realizacji praw wynikających z papierów wartościowych wskazanych w tym przepisie.
W konsekwencji jest On opodatkowany na zasadach wskazanych w tym przepisie tj. w szczególności Jego dochód jest ustalany zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 2) jako różnica miedzy sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papieru wartościowego - otrzymanej dywidendy, stawka wynosi 19%, a momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w pkt l).
Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie zajęli: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z dnia 12 lipca 2011 r., nr IBPBII/2/415-479/11/AK, w interpretacji indywidulanej z dnia 30 września 2011 r., nr IBPBII/2/415-761/11/MM, w interpretacji indywidulanej z dnia 30 września 2011 r., nr IBPBII/415-770/11/JG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 4 sierpnia 2011 r., nr IPPB2/415-446/11-4/MG.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna lub spółka niemająca osobowości prawnej, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).
W myśl art. 125 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej.
W zakresie niektórego rodzaju spraw, w tym dotyczących kapitału zakładowego, akcji i wkładów akcjonariuszy, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.
W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.
Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych).
Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 Kodeksu spółek handlowych statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji (art. 361 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2 (art. 361 § 3 Kodeksu spółek handlowych).
Jak wynika z powyższych przepisów, świadectwa użytkowe mogą być zarówno imienne, jak i na okaziciela. Uprawnionym ze świadectwa użytkowego może być były akcjonariusz oraz akcjonariusz obecny (w przypadku, gdy przedmiotem umorzenia objęte były tylko niektóre z należących do niego akcji). Świadectwa użytkowe nie mają wartości nominalnej, a wydane zostają w zamian za umorzone akcje spółki.
W świetle powyższego, świadectwa użytkowe nie są akcjami. Wydanie świadectwa użytkowego następuje bowiem bez wydania akcji, a w zamian za nią. Celem wydania przez spółkę świadectwa użytkowego nie jest przekazanie jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego, a jedynie zrekompensowanie utraty określonych praw majątkowych.
Należy także podkreślić, że co do zasady zgodnie z poglądami doktryny świadectwa użytkowe mogą być wystawiane zarówno jako papiery wartościowe, jak i jako znaki legitymacyjne.
Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Stwierdzić zatem należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:
- akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r.
Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
- inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
Wobec faktu, iż powołana powyżej ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie definiuje pojęcia ?zbywalności? konieczne jest wskazanie innych przepisów powszechnie obowiązujących określających znaczenie wyrażenia ?zbywalne?.
Na potrzeby postanowień art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych (który stanowi, że Państwa Członkowskie wymagają, aby rynek regulowany wprowadził jasne i przejrzyste reguły dotyczące dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu. Reguły te zapewniają, że obrót wszelkimi instrumentami finansowymi dopuszczonymi do obrotu na rynku regulowanym można prowadzić w sposób uczciwy, należyty i skuteczny, a w przypadku zbywalnych papierów wartościowych - że można je swobodnie zbywać) zmieniającej dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającą dyrektywę Rady 93/22/EWG (dyrektywa MiFID), obszerną definicję zbywalnych papierów wartościowych zawarto w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającym środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy. Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 tegoż rozporządzenia ?Zbywalne papiery wartościowe uznaje się za swobodnie zbywalne dla celów art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE, jeśli dwie strony transakcji mogą nimi obracać, a następnie przenosić bez żadnych ograniczeń, oraz jeśli wszystkie papiery wartościowe w obrębie danej kategorii są zamienne?.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, otrzymane w wyniku umorzenia dobrowolnego lub przymusowego akcji spółki komandytowo-akcyjnej świadectwa użytkowe będą posiadały cechę zbywalności tj. będą mogły podlegać swobodnemu obrotowi przez strony transakcji, a prawo ich własności będzie mogło być przenoszone bez żadnych ograniczeń ich zbywalności.
W związku z powyższym, ponieważ świadectwa użytkowe wydane za umorzone akcje w drodze umorzenia dobrowolnego jaki i przymusowego będą miały cechy pozwalające na uznanie ich za papiery wartościowe (m. in. będą zbywalne) to przychód uzyskany z tego tytułu (tzw. ?dywidenda?) należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.
Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
W myśl art. 30b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy dochodem z tytułu realizacji praw z nich wynikających z papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.
Dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy zgodnie z ust. 5 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.
Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).
Odnosząc się natomiast do momentu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymanych świadectw użytkowych za umorzone akcje należy stwierdzić, iż przychód należny wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ww. ustawy z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) o obrocie instrumentami finansowymi, powstanie w momencie realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych, tj. w dniu określonym w uchwale zgromadzenia jako dzień wypłaty dywidendy, a najwcześniej w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty przez zgromadzenie wspólników, choćby nawet faktycznie tej wpłaty wnioskodawca nie otrzymał.
Reasumując, skoro świadectwa użytkowe wydane Wnioskodawcy za umorzone akcje będą miały wszystkie cechy pozwalające na uznanie ich za papiery wartościowe, to przychód uzyskany z tytułu tzw. ?dywidendy? należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany w momencie realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych.
Dodatkowo należy zauważyć, że Wnioskodawca formułując pytanie o moment i zasady opodatkowania w związku z posiadaniem świadectw użytkowych wydanych w zamian za umorzone akcje odwołuje się jedynie do wypłaty ?dywidendy?. Tymczasem z wniosku wynika, że w związku z umorzeniem akcji Wnioskodawca może otrzymać nie tylko świadectwa użytkowe, ale również świadectwa użytkowe i wynagrodzenie.
Gdyby zatem okazało się, że na skutek umorzenia akcji Wnioskodawcy zostaną wydane świadectwa użytkowe oraz wypłacone wynagrodzenie, to moment i zasady opodatkowania Wnioskodawca winien ustalić nie tylko w odniesieniu do ?dywidendy?, ale również w odniesieniu do wynagrodzenia.
Zauważyć zatem należy, że jeśli wynagrodzenie będzie przysługiwało Wnioskodawcy obok świadectw użytkowych, z tytułu umorzenia posiadanych akcji, to podlegało będzie opodatkowaniu w zależności od sposobu umorzenia akcji, tj. w zależności od tego, czy będzie to wynagrodzenie za umorzenie dobrowolne, czy przymusowe. Zatem, sposób umorzenia posiadanych przez Wnioskodawcę akcji będzie miał szczególne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych w przypadku otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż umorzenie przymusowe i dobrowolne wywołuje odmienne skutki podatkowe.
I tak w przypadku, gdy w wyniku umorzenia dobrowolnego akcji, Wnioskodawca uzyska świadectwa użytkowe oraz wynagrodzenie, to wynagrodzenie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych kwalifikowany do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.
Przychód należny z tytułu wynagrodzenia za umorzone akcje powstanie już w momencie przeniesienia własności tych akcji na spółkę, choćby Wnioskodawca faktycznie wynagrodzenia z tego tytułu nie otrzymał, czyli niezależnie od daty faktycznej zapłaty wynagrodzenia przez spółkę.
Natomiast w przypadku, gdyby Wnioskodawca uzyskał świadectwa użytkowe oraz wynagrodzenie w wyniku umorzenia przymusowego akcji, to wynagrodzenie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej, mimo iż posługują się terminem ?prawa majątkowe?, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie ?w szczególności?. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.
W tym przypadku, momentem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu wynagrodzenia za umorzenie przymusowe akcji, zgodnie z art. 11 ww. ustawy, będzie moment faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych wypłacanych tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy.
Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.