Czy kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez Wnioskodawczynię udziałów w A? nabytych w opisany (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ma zamiar dokonać czynności zamiany udziałów (akcji) na zasadach określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof). Zainteresowana posiadająca 50% ogółu akcji spółki akcyjnej I. z siedzibą w O., wniesie aportem posiadane akcje tej spółki akcyjnej (zwanej dalej I. SA) do spółki A? spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (zwanej dalej A?). W zamian Wnioskodawczyni jako akcjonariusz I. SA, otrzyma udziały spółki A. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych akcji I. SA. Spółka A?, wyda więc Wnioskodawczyni udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych akcji I. SA. Spółka A? uzyska bezwzględną większość głosów w spółce I. SA, której akcje nabędzie w opisany wyżej sposób. Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji są podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce), opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W opisanych wyżej okolicznościach spełnione zostaną wszelkie przesłanki określone w art. 24 ust. 8a po stronie Wnioskodawczyni będącej jednym z akcjonariuszy I. SA nie powstanie przychód.

Następnie planowane jest połączenie spółek I. SA i A? poprzez inkorporację (przejęcie) spółki I. SA przez spółkę A?. W wyniku tego połączenia, podmiotem istniejącym będzie wyłącznie spółka A?. W wyniku połączenia ww. podmiotów poprzez inkorporację przez Wnioskodawczynię nie zostaną objęte nowe udziały w spółce A?, a więc Wnioskodawczyni pozostanie właścicielem wyłącznie tych udziałów, które nabyła w wyniku czynności zamiany udziałów (akcji), która to czynność nie spowoduje powstania przychodu. Następnie Wnioskodawczyni zamierza dokonać odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów nabytych w wyniku opisanych wyżej czynności, a więc udziałów które nabyte zostały w zamian za wkład niepieniężny, w postaci akcji spółki I. SA. W wyniku tej transakcji u Wnioskodawczyni powstanie przychód w wysokości ceny wynikającej z umowy sprzedaży, a na Wnioskodawczyni ciążyć będzie obowiązek ustalenia prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z tą sprzedażą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez Wnioskodawczynię udziałów w A? nabytych w opisany w niniejszym wniosku sposób będzie wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawczyni przez A?, w zamian za wniesiony aport w postaci akcji spółki I. SA...

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę A? w zamian za wniesiony aport w postaci akcji spółki I. SA. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 updof w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia tych udziałów (akcji), ustala się w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, jeżeli te akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Skoro Wnioskodawczyni otrzyma w zamian za wniesione aportem akcje I. SA udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przekazanych akcji to wartość nominalna tych udziałów stanowić będzie koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni ma zamiar dokonać czynności zamiany udziałów (akcji) na zasadach określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jako akcjonariusz spółki akcyjnej, wniesie aportem posiadane akcje tej spółki akcyjnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian otrzyma udziały nowej spółki o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych akcji spółki akcyjnej. Następnie planowane jest połączenie spółki akcyjnej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez przejęcie spółki akcyjnej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku tego połączenia, podmiotem istniejącym będzie wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku połączenia ww. podmiotów, Wnioskodawczyni nie obejmie nowych udziałów, a więc pozostanie właścicielem wyłącznie tych udziałów, które nabyła w wyniku czynności zamiany udziałów (akcji). Następnie, Wnioskodawczyni przewiduje możliwość odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów nabytych w wyniku opisanych wyżej czynności, a więc udziałów, które nabyte zostały w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki akcyjnej.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości uzyskanego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jeżeli ww. warunki są łącznie spełnione, to operacja zamiany jest neutralna podatkowo. Dopiero sprzedaż nabytych udziałów, powoduje powstanie zgodnie z ww. art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (udziałów) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia ? jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2. przyjętej dla celów podatkowych wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
   
   

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, Wnioskodawczyni ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu, o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli udziały te, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia. Do kosztów, Wnioskodawczyni może również zaliczyć, zgodnie z art. 23 ust. 8a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji I. SA przekazanych spółce A? w zamian za udziały tej spółki.

Końcowo Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tut. Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku, ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.