Czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacane żołnierzom zawodowym przez Wojskową Agencję Mieszkaniową (...)

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń mieszkaniowych otrzymanych od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Pismem z dnia 1 lutego 2013 r., Nr IPTPB2/415-811/12-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 2 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie odebrano w dniu 5 lutego 2013 r., natomiast w dniu 11 lutego 2013 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku (data nadania 7 lutego 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku) następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. otrzymywał świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, która to ww. świadczenie pomniejszano o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku) następujące pytania:

Czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacane żołnierzom zawodowym przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w 2011 r., stanowiły dla Wnioskodawcy (żołnierza) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Czy Wnioskodawca może ubiegać się o zwrot nadpłaconego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia mieszkaniowe otrzymane w 2011 r. korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z publikacjami Kancelarii Sejmu, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była do grudnia 2011 r. agencją rządową, powołaną ustawą z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. Nr 90, poz. 405 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcę w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. otrzymywał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe. Otrzymywane świadczenie było pomniejszane o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Zgodnie z ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM) wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych.

Na podstawie art. 24 ust. 3 tej ustawy w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe.

Świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Agencję jest pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ww. ustawy). Jest to równoznaczne z tym, iż całość środków na wypłatę żołnierzom świadczenia mieszkaniowego WAM corocznie otrzymuje od Ministra Obrony Narodowej w formie dotacji budżetowej.

Należy dodać, iż świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Przy czym ustawa ta nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie. Powołana nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej weszła w życie z dniem 1 lipca 2010 r.

Ponadto na podstawie art. 23 i art. 47 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, żołnierzowi oraz w razie jego śmierci enumeratywnie wymienionym w ustawie członkom jego rodziny wypłacana jest odprawa mieszkaniowa.

Z dniem 1 stycznia 2012 r., na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), WAM, stała się agencją wykonawczą. Nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez WAM. Zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie WAM można uznać za agencję rządową. Agencja ta utworzona bowiem została w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych należy wyjaśnić, iż stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Powołane zwolnienie przedmiotowe do przepisów podatkowych wprowadziła ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182).

Przy dokonywaniu interpretacji określonego powyżej zwolnienia przedmiotowego należy uwzględnić dyrektywy wykładni prawa. Oczywiste jest, iż podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa ma wykładnia językowa. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice, co pozwala na sformułowanie reguły, że każda interpretacja powinna w zasadzie pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego danego wyrażenia.

Stosowanie reguł wykładni, innych niż językowa jest możliwe tylko wtedy, gdy zaktualizują się tzw. reguły odstępstwa od sensu językowego przepisu tj.:

1. w przypadku, gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenia przepisu byłoby w danym momencie niemożliwe lub niecelowe,
2. w przypadku, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu,
3. w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do absurdum,
4. w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego.
   
   

Należy także mieć na uwadze, iż katalog zwolnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy.

Ustawodawca chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania określa rodzaj świadczenia (jak również w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie, lub jego zakres, od źródła finansowania).

W niniejszej sprawie istotny jest fakt, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zatem przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez WAM świadczenia ?o charakterze mieszkaniowym?, jakim jest odprawa mieszkaniowa, natomiast nie zawiera takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności o takim charakterze wypłacanej na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskie, jakim jest świadczenie mieszkaniowe.

Powracając na grunt postanowień art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonując analizy dyspozycji omawianego przepisu przy zastosowaniu wyłącznie językowej dyrektywy interpretacyjnej należałoby zająć stanowisko, iż w zasadzie wszystkie przychody otrzymane przez podatników z WAM, w tym również przykładowo wynagrodzenia pracowników tej Agencji, z uwagi na to że są finansowane z budżetu państwa, również korzystają ze zwolnienia. Co więcej ze zwolnienia podatkowego powinny korzystać wszystkie świadczenia wypłacane przez agencje wykonawcze, o których mowa w art. 92 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Jednakże nie taki cel przyświecał ustawodawcy przy uchwalaniu tej ustawy.

Ponadto wprowadzenie omawianego zwolnienia (o tak szerokim ujęciu) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno spowodować konsekwencję w postaci uchylenia pkt 49 w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby bowiem do sytuacji, w której to samo świadczenie byłoby zwolnione z opodatkowania na podstawie kilku przepisów ustawy.

Mając zatem na uwadze fakt, iż ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, prowadzi do wniosku, iż ustawodawcy nie przyświecał cel, jakim było zwolnienie z opodatkowania omawianego przychodu.

Dyspozycję zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem ustalić analizując akt prawny, który wprowadził omawiane zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141. poz. 1182).

Z uzasadnienia tej nowelizacji jednoznacznie wynika, iż dodanie tego przepisu wynika z pakietu ?Przede wszystkim przedsiębiorczość?, a jego treść poświęcona zmianom w omawianym zakresie brzmi: ?w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 w ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47) oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych?.

Analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi zatem do wniosku, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców.

Przy czym na zmianę zakresu omawianego zwolnienia nie wpłynęła nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c dokonana na podstawie art. 12 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Nowelizacja ta miała bowiem charakter dostosowawczy związany z wprowadzeniem do przepisów regulujących finanse publiczne agencji wykonawczej, jako nowej formy organizacyjno-prawnej dla realizacji wybranych zadań państwa.

Reasumując należy uznać, iż przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.