Co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy przekształcenie spółki (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB2/436-15/13-2/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 16 kwietnia 2013 r. (data doręczenia 18 kwietnia 2013 r.), natomiast w dniu 29 kwietnia 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (data nadania 25 kwietnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych. Zyski te znalazły się na kapitale zapasowym w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy spółki. Także za 2012 r. oraz rok bieżący zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmie uchwałę o podzieleniu zysku w ten sposób, że zostanie on przekazany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością rozważają przekształcenie tej spółki w spółkę komandytową. Do dnia przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, ani kapitał podstawowy (zakładowy), ani kapitał zapasowy nie zostaną wypłacone wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są osoby fizyczne zarówno polscy rezydenci podatkowi jak i rezydenci podatkowi USA oraz osoby prawne tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał podstawowy (zakładowy) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej. Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeniesiony do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej, w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, spółka komandytowa, będąca następcą prawnym Wnioskodawcy, zobowiązana będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie skutków planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji przeniesienia kapitału zapasowego Wnioskodawcy na kapitał zapasowy spółki komandytowej, która powstanie w wyniku jego przekształcenia, nie powstanie obowiązek zapłaty przez następcę prawnego Wnioskodawcy podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie dojdzie do ?zwiększenia majątku spółki osobowej?, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Wnioskodawcy, należy pamiętać, iż w spółkach osobowych nie wolno utożsamiać pojęcia majątku, którym zdaniem Wnioskodawcy są czynne aktywa danego podmiotu stanowiące w ujęciu rachunkowym nadwyżkę aktywów określonych w sprawozdaniu finansowym nad zobowiązaniami danego podmiotu, z kapitałem udziałowym, o którym mówią przepisy Kodeksu spółek handlowych. Należy zatem dokonać rozróżnienia pomiędzy kapitałem udziałowym, który w ujęciu rachunkowym odzwierciedlony jest kapitałem podstawowym, a kapitałem własnym, obejmującym wszystkie kapitały danego podmiotu gospodarczego, a z którym Wnioskodawca utożsamia majątek spółki osobowej. Skoro więc, tak jak w wskazano, następca prawny Wnioskodawcy - spółka komandytowa, przejmie strukturę kapitałów Wnioskodawcy, brak jest w takim wypadku jakichkolwiek zmian w majątku oraz kapitałach obu spółek, co w ocenie Wnioskodawcy uzasadnia brak obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do zaistnienia stanu faktycznego objętego hipotezą art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podobne stanowisko wypracowała doktryna: ?(...) nie stanowi zwiększenia majątku spółki przeksięgowanie w momencie przekształcenia środków z kapitału zapasowego (ani też jakichkolwiek innych kapitałów) spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej? (?Opodatkowanie przekształceń spółek? Łukasz Karczyński). Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie powoduje żadnej zmiany dotyczącej majątku spółki, o ile nie jest ono połączone z wniesieniem dodatkowych wkładów. W niniejszej sprawie, nie będą wnoszone nowe wkłady, a cały majątek spółki komandytowej pochodził będzie z majątku Wnioskodawcy. Dlatego też przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową będzie neutralne podatkowo, o ile do spółki komandytowej będącej następcą prawnym Wnioskodawcy nie będą wnoszone nowe wkłady, (podobnie ?Opodatkowanie przekształceń spółek? Łukasz Karczyński).

Pismo z dnia 24 kwietnia 2013 r. stanowiło uzupełnienie wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. W związku z tym, tut. Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte jest w piśmie z dnia 24 kwietnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przy czym zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W myśl art. 1a pkt 1 ww. ustawy, pod sformułowaniem spółka osobowa należy rozumieć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1. kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2. opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3. opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wskazać przy tym należy, że dokonując oceny podlegania podatkowi od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz należy uwzględniać wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Majątek spółki komandytowej stanowią wkłady wnoszone przez komplementariuszy i komandytariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej.

Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej ? jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej ? jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego.

Reasumując, jeżeli więc w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, stanowiącego konsekwencję uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wynosi 0,5%.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ww. zwolnienie od podatku o czynności cywilnoprawnych zostało określone w cytowanym powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy.

Ponadto, tut. Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postepowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.