Czynność polegająca na powrotnym przeniesieniu własności nieruchomości na jej sprzedawcę w wykonaniu (...)

13.7.2012

Czynność polegająca na powrotnym przeniesieniu własności nieruchomości na jej sprzedawcę w wykonaniu prawa odkupu stanowi umowę sprzedaży podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na jej sprzedawcę w wykonaniu prawa odkupu w części dotyczącej:

opodatkowania ww. czynności jest nieprawidłowe,

wyłączenia z opodatkowania, określonego w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych czynności powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na jej sprzedawcę w wykonaniu prawa odkupu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 26 marca 2012 r. została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży na rzecz osoby fizycznej. Powyższa umowa zawarta przez podmiot zajmujący się budową budynków i sprzedażą lokali, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, była także przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W umowie strony zastrzegły - stosownie do art. 593-595 Kodeksu cywilnego - prawo odkupu powyższego lokalu na rzecz sprzedającego, w okresie nieprzekraczającym 5 lat. Prawo odkupu nie zostało jeszcze zrealizowane i nie wystąpiono z żądaniem jego wykonania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na powrót na rzecz strony sprzedającej, w wyniku realizacji roszczenia sprzedającego wynikającego z umownego prawa odkupu, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, umowa przeniesienia własności lokalu na powrót na rzecz sprzedającego, w wyniku realizacji jego roszczenia z prawa odkupu, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wynika to z faktu iż:

Czynność cywilnoprawna w postaci umowy przeniesienia własności nieruchomości lokalowej w wyniku realizacji roszczenia z prawa odkupu nie jest objęta katalogiem przedmiotowym (art. 1) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tylko te czynności są opodatkowane wspomnianym podatkiem.
Umowa przeniesienia własności nieruchomości lokalowej jest realizacją jednostronnego roszczenia strony sprzedającej, wynikającego z prawa odkupu (art. 594 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem, strona zobowiązana (kupujący) nie ma możliwości zablokowania tego roszczenia w przeciwieństwie do zawarcia klasycznej umowy sprzedaży (powrotnej), do której to potrzebna jest zgodna wola obu stron. Dlatego też art. 1 ust. 1 pkt 1) ppkt a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poddał opodatkowaniu tylko umowy sprzedaży, a nie realizację jednostronnych czynności cywilnoprawnych takich jak prawo odkupu.
Konstrukcja cywilnoprawna wykonania prawa odkupu jest odmienna od podobnej, ale jednak różnej instytucji prawa pierwokupu. W przypadku prawa odkupu powstaje obowiązek zawarcia umowy przenoszącej na powrót własność (art. 594 § 1 Kodeksu cywilnego), za zwrotem ceny (a nie zapłatą ceny), zwrotem kosztów i nakładów. Natomiast, stosownie do art. 600 Kodeksu cywilnego, przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi automatycznie do skutku między zobowiązanym i uprawnionym umowa sprzedaży.
Obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy przeniesienia własności lokalu na sprzedającego w wyniku realizacji prawa odkupu, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji, która już raz była przedmiotem opodatkowania przy zawieraniu umowy sprzedaży.
Realizacja prawa odkupu w stanie faktycznym, skutkować będzie zwrotem kosztów zawarcia umowy jak i zwrotem ceny, która jest ceną brutto tj. zawiera w sobie podatek od towarów i usług. Zatem, sytuacja taka mieści się w kategorii spraw określonych w art. 2 pkt 4) ppkt a), ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnionych od tegoż podatku, gdyż jedna ze stron czynności była opodatkowana podatkiem od towarowi usług.
Orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sygn. akt SA/Gd 1/11 z dnia 2 lutego 2011 r.) jak i w Krakowie z dnia 21 stycznia 2011 r. (Sygn. akt SA/Kr 999/10) potwierdzają, że zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi, a analiza sposobu redakcji art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakazuje opowiedzieć się za restrykcyjną jego wykładnią. Nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, ustawa w całości odwołuje się zaś do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego. Nie ma podstaw do tego, by pojęcia czynności cywilnoprawne, użyte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym, zwłaszcza, iż przepisy analizowanej ustawy nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem. Także; Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach, w wyroku Sygn. akt I SA/Ka 389/97 z dnia 23 listopada 1998 r. orzekł wprost, że realizacja prawa odkupu nie jest czynnością cywilnoprawną, od której należy pobrać opłatę skarbową, co znajduje nadal w pełni swe zastosowanie po zmianie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec ich identycznej redakcji w tekście ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania czynności powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na jej sprzedawcę w wykonaniu prawa odkupu,

prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), umową sprzedaży jest umowa, zgodnie z którą sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Istotną cechą umowy sprzedaży jest zawsze wymiana określonych rzeczy na pieniądze. Zatem, cenę w umowie sprzedaży stanowi suma pieniężna. W polskim prawie umowa sprzedaży nie wymaga do swej ważności żadnej szczególnej formy, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w ustawie (np. forma aktu notarialnego przy sprzedaży nieruchomości).

Szczególne rodzaje sprzedaży zostały unormowane w Dziale IV ustawy Kodeks cywilny. Natomiast Rozdział III Działu IV ww. ustawy reguluje prawo odkupu.

Zgodnie z art. 593 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, prawo odkupu może być zastrzeżone na czas nieprzenoszący lat pięciu; termin dłuższy ulega skróceniu do lat pięciu. Prawo odkupu wykonywa się przez oświadczenie sprzedawcy złożone kupującemu. Jeżeli zawarcie umowy sprzedaży wymagało zachowania szczególnej formy, oświadczenie o wykonaniu prawa odkupu powinno być złożone w tej samej formie.

W myśl art. 594 § 1 i § 2 K.c., z chwilą wykonania prawa odkupu kupujący obowiązany jest przenieść z powrotem na sprzedawcę własność kupionej rzeczy za zwrotem ceny i kosztów sprzedaży oraz za zwrotem nakładów; jednakże zwrot nakładów, które nie stanowiły nakładów koniecznych, należy się kupującemu tylko w granicach istniejącego zwiększenia wartości rzeczy. Jeżeli określona w umowie sprzedaży cena odkupu przenosi cenę i koszty sprzedaży, sprzedawca może żądać obniżenia ceny odkupu do wartości rzeczy w chwili wykonania prawa odkupu, jednakże nie niżej sumy obliczonej według paragrafu poprzedzającego.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży, podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%
innych praw majątkowych - 1%.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż czynność polegająca na powrotnym przeniesieniu własności nieruchomości na jej sprzedawcę w wykonaniu prawa odkupu stanowi umowę sprzedaży podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy jest w tym zakresie nieprawidłowe.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna, mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz fakt, że przynajmniej jedna ze stron, z tytułu dokonania tej konkretnej czynności, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na jej sprzedawcę w wykonaniu prawa odkupu, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie umowy odkupu podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że tutejszy Organ ? zgodnie ze złożonym we wniosku pytaniem dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych ? nie rozstrzyga w niniejszej interpretacji, czy ww. umowa powrotnego przeniesienia własności nieruchomości będzie opodatkowana bądź zwolniona z podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży na rzecz osoby fizycznej została zawarta przez podmiot zajmujący się budową budynków i sprzedażą lokali, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług i była przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, jeśli z tytułu zawarcia umowy powrotnego przeniesienia własności nieruchomości jedna ze stron tej umowy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona, powyższa czynność korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym należy wyjaśnić, iż art. 2 pkt 4 powyższej ustawy zawiera czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, natomiast nie dotyczy czynności, które podlegają opodatkowaniu, ale są zwolnione od tego podatku.

W tej sytuacji, mimo, iż Wnioskodawca w swoim stanowisku sprawie oceny prawnej użył zwrotu ?zwolnionych od tegoż podatku?, tut. Organ uznał to za oczywistą omyłkę i stwierdza, że w tej części stanowisko jest prawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, dotyczące przepisów prawa, wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. ? Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Mimo, iż przywołane wyroki sądów administracyjnych są pomocne w toku prowadzonego postępowania, lecz z uwagi na ich indywidualny charakter, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.