Czy Wnioskodawca po połączeniu przez przejęcie Spółki z o.o. w trybie określonym w art. 492 § (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu nabycia pakietu akcji w przypadku łączenia się spółek kapitałowych ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2011 r. wniosek Spółki wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna rozważa połączenie, przez przejęcie, ze swoim większościowym akcjonariuszem Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie to nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), w taki sposób, że Wnioskodawca (spółka przejmująca i jednocześnie spółka zależna) dokona przejęcia Spółki z o.o. (spółka przejmowana i jednocześnie spółka dominująca). W konsekwencji nastąpiłoby przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (w skład tego majątku wchodzą akcje posiadane przez spółkę przejmowaną w spółce przejmującej). Jako, że przepisy Kodeksu spółek handlowych zasadniczo nie dopuszczają do posiadania przez Wnioskodawcę własnych akcji, zatem Spółka Akcyjna rozważa (po ich przejęciu w wyniku połączenia) sprzedaż tych akcji innemu polskiemu podmiotowi bądź też ewentualnie ich umorzenie. Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie budownictwa drogowego. W ramach swojej działalności Spółka z o.o. nabyła większościowy pakiet akcji Wnioskodawcy i poniosła z tego tytułu następujące wydatki: cenę akcji, opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca po połączeniu przez przejęcie Spółki z o.o., w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, na moment sprzedaży swych akcji, będzie uprawniony do rozpoznania następujących wydatków poniesionych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu nabycia pakietu akcji Wnioskodawcy jako kosztów uzyskania przychodów:

1. ceny akcji,
2. opłat notarialnych,
3. podatku od czynności cywilnoprawnych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie prawa podatkowego, skutki połączenia przez przejęcie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych reguluje art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który mówi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie uprawnienia i obowiązki (wskazane w przepisach podatkowych) każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (tzw. zasada ?sukcesji generalnej?). W rozważanym przypadku oznacza to, że jeżeli dane uprawnienie przysługiwało Spółce z o.o. to w wyniku połączenia przez przejęcie będzie ono przysługiwać też Spółce Akcyjnej. W pierwszej kolejności, według Wnioskodawcy, należy zatem sprawdzić, czy uprawnienie do rozpoznania wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o., jako kosztów uzyskania przychodów, przysługiwało tejże Spółce z o.o., a jeżeli odpowiedź na to pytanie będzie pozytywna, w następnej kolejności należy odwołać się do tzw. zasady ?sukcesji generalnej?.

Żeby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu:

• musi spełniać warunki, które wynikają z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; i

• nie może być wyłączony z kosztów uzyskania przychodu przez art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania, lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zatem, Spółka Akcyjna próbuje odpowiedzieć sobie na pytanie, czy wydatki na nabycie akcji Wnioskodawcy spełniają wspomniane warunki. Z perspektywy Spółki z o.o. nabycie pakietu akcji Wnioskodawcy stanowi istotny element realizowania strategii gospodarczej Spółki z o.o., która polega między innymi na zdobywaniu nowych rynków świadczenia usług w zakresie budownictwa drogowego; w omawianym przypadku rynków na terenie Polski wschodniej. Bez poniesienia wydatków na nabycie akcji Wnioskodawcy osiągnięcie tego celu gospodarczego albo nie byłoby możliwe, albo w najlepszym przypadku byłoby znacząco utrudnione (np. odległe w ?horyzoncie czasowym?). Co więcej Spółka z o.o. nabywając pakiet akcji Wnioskodawcy poniosła wydatek stanowiący bezpośredni koszt uzyskania przychodu, który to przychód powstałby po stronie Spółki z o.o. w przyszłości, w przypadku sprzedaży przez Spółkę z o.o. nabytych akcji podmiotowi trzeciemu. Oznacza to, że w tym przypadku warunki, które wynikają z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są spełnione. Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na nabycie akcji w spółce. Wydatki takie stanowią jednak koszt uzyskania przychodu w przypadku dokonania odpłatnego zbycia tych akcji. Zatem, kolejno należy sobie odpowiedzieć na pytanie, czy poszczególne kategorie wydatków są zaliczane do ?wydatków na nabycie akcji w spółce?, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też nie są zaliczane do takowych wydatków.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji ?wydatków na nabycie akcji w spółce?, a zatem w omawianym zakresie wypadałoby posiłkować się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame z potocznym znaczeniem danego zwrotu.

Zgodnie z definicją wskazaną w ?Uniwersalnym słowniku języka polskiego? pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz ?wydatek? oznacza ? ?sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś?. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to suma, która ma być wydana na dany cel, a ?wydatek na nabycie akcji w spółce? to suma, która ma być wydana na dany cel, jakim jest nabycie akcji w spółce.

Taką sumę stanowią bez wątpienia wydatki poniesione przez Spółkę z o.o.:

• cena akcji,

• opłaty notarialne,

• podatek od czynności cywilnoprawnych.
  
  

Sumując powyższe rozważania na temat art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca uznaje, że wydatki poniesione przez Spółkę z o.o. mogą stanowić ?koszt uzyskania przychodu? dla tej Spółki.

Równocześnie powstaje jednak pytanie, w jakim momencie te wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki z o.o. W opinii Wnioskodawcy, w omawianym przypadku, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym te wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku dokonania odpłatnego zbycia akcji. A zatem, wydatki na nabycie akcji Wnioskodawcy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki z o.o. nie w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie sprzedaży tych akcji na rzecz innego podmiotu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z o.o. nie dokona sprzedaży akcji Wnioskodawcy na rzecz innego podmiotu (samodzielnie), gdyż wcześniej nastąpi połączenie przez przejęcie z Wnioskodawcą w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Jednak już po tym połączeniu, Wnioskodawca rozważałby sprzedaż tych akcji innemu polskiemu podmiotowi. W tym momencie warto powrócić do argumentów przedstawionych przez Wnioskodawcę na samym początku wniosku, gdzie stwierdzono, że: ?Na gruncie prawa podatkowego, skutki połączenia przez przejęcie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych reguluje art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który mówi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie uprawnienia i obowiązki (wskazane w przepisach podatkowych) każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (tzw. zasada ?sukcesji generalnej?). W rozważanym przypadku oznacza to, że jeżeli dane uprawnienie przysługiwało Spółce z o.o., to w wyniku połączenia przez przejęcie będzie ono przysługiwać też Wnioskodawcy. W pierwszej kolejności należy zatem sprawdzić, czy uprawnienie do rozpoznania wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o. jako kosztów uzyskania przychodów przysługiwało tejże Spółce, a jeżeli odpowiedź na to pytanie będzie pozytywna, w następnej kolejności należy odwołać się do tzw. zasady ?sukcesji generalnej?.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ uprawnienie do rozpoznania następujących wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o., z tytułu nabycia pakietu akcji Spółki Akcyjnej, jako kosztów uzyskania przychodów:

1. ceny akcji,
2. opłat notarialnych,
3. podatku od czynności cywilnoprawnych,

- przysługiwałoby Spółce z o.o., to w wyniku połączenia przez przejęcie będzie ono przysługiwać też Wnioskodawcy.

Wspomniane uprawnienie Wnioskodawca uzyska w drodze tzw. zasady ?sukcesji generalnej? i będzie mógł z niego efektywnie skorzystać w momencie sprzedaży swoich akcji innemu polskiemu podmiotowi.

Według Wnioskodawcy, to stanowisko wspiera Dyrektor IS w Bydgoszczy w piśmie z 28 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3/423-578/08-2/MK): ?wskazany powyżej przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje sukcesję w zakresie praw i obowiązków łączących się spółek; w związku z tym, uznać należy, że wydatek na nabycie akcji poniesiony przez poprzednika prawnego będącego spółką powstałą w wyniku łączenia przez przejęcie (...) może być obecnie uwzględniony przez następcę prawnego.?

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
   
   

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 Kodeksu).

Połączenie ? w myśl § 2 tego przepisu ? następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Ponadto stosownie do art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 cyt. ustawy).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

W przypadku prawa podatkowego mamy więc do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

Skoro spółce przejmowanej przysługiwało, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji w momencie ich sprzedaży, to i następcy prawnemu będzie przysługiwać to prawo.

Stosownie bowiem do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie akcji w spółce. Wydatki takie stanowią jednak koszt uzyskania przychodu w przypadku dokonania odpłatnego zbycia tych akcji.

Prawidłowe jest zatem stanowisko, że po połączeniu, przez przejęcie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na moment sprzedaży swych akcji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów: ceny akcji, opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesionych przez spółkę przejmowaną z tytułu nabycia pakietu akcji Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.