Czy w sytuacji wybudowania przez spółkę ww. przyłączy zgodnie z przedstawionym wyżej montażem (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2012 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z budową i eksploatacją przyłączy kanalizacyjnych (w szczególności: odsetek od zaciągniętych kredytów, amortyzacji środków trwałych) oraz przychodów z tytułu uzyskania dofinansowania na budowę przyłączy i wpłat podmiotów partycypujących w kosztach ich budowy, przeznaczonych na spłatę pożyczki zaciągniętej na inwestycję przez Wnioskodawcę.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r., nr IBPBI/2/423-344/12/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) przekazał wniosek zgodnie z właściwością do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.).

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z § 2 i § 5a ww. rozporządzenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest upoważniony do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji indywidualnych, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim, opolskim lub świętokrzyskim.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 kwietnia 2011 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 21 czerwca 2012 r., nr IPTPB3/423-130/12-2/MF, wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 6 lipca 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką gminy, która realizuje zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, w tym także w zakresie rozbudowy urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858) przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest zobowiązane do zapewnienia utrzymania posiadanych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych w należytym stanie, a także do ich rozbudowy, przy czym ww. obowiązek nie obejmuje budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, których budowa zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy obciąża odbiorcę.

Obecnie Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) ogłosił konkurs na dofinansowanie projektów polegających na budowie przyłączy kanalizacyjnych i elementów instalacji wewnętrznej łączących budynki odbiorców z siecią kanalizacyjną (podłączenia do budynków), przy czym o dofinansowanie w ramach ww. nie mogą ubiegać się indywidualnie odbiorcy, natomiast mogą się ubiegać przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne takie jak Wnioskodawca.

Wnioskodawca zamierza pozyskać ww. środki i zrealizować przedsięwzięcie polegające na budowie ww. podłączeń do budynków z zachowaniem następującego montażu finansowego: 45% - dofinansowanie z NFOŚiGW, 10% - dokapitalizowanie Spółki przez Gminę (podwyższenia kapitału zakładowego Spółki"), 45% pożyczka z WFOŚiGW, przy czym środki na spłatę będą pozyskane od dostawców ścieków, którym zostaną wybudowane ww. podłączenia (na podstawie umowy cywilnoprawnej określającej zasady partycypacji w kosztach budowy ww. podłączeń).

Po zakończeniu realizacji ww. inwestycji Wnioskodawca pozostanie właścicielem ww. podłączeń i będzie je eksploatował w związku z prowadzoną działalnością polegającą m.in. na zbiorowym odbiorze ścieków.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż podłączenia do budynków, o których mowa powyżej, obejmują przyłącza kanalizacyjne, do których budowy, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowy odprowadzaniu ścieków, zobowiązany jest odbiorca i elementy instalacji wewnętrznej łączące budynki odbiorców z siecią kanalizacyjną, których koszt budowy także powinni ponosić odbiorcy.

Dofinansowanie ze środków NFOŚiGW ma charakter bezzwrotny i stanowić będzie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na wybudowanie ww. podłączeń (wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych). Po zakończeniu realizacji ww. inwestycji ww. podłączenia stanowić będą środek trwały Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji wybudowania przez Spółkę ww. przyłączy zgodnie z przedstawionym wyżej montażem finansowym, pomimo iż ustawowo obowiązek ich budowy obciąża odbiorcę, a nie przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, koszty związane z budową i eksploatacją tych przyłączy stanowić będą dla spółki koszty uzyskania przychodu (w szczególności: odsetki od zaciągniętych kredytów, amortyzacja środków trwałych)?
2. Czy środki uzyskane na realizację ww. przedsięwzięcia od NFOŚiGW oraz dostawców ścieków, którym zostaną wybudowane przyłącza, stanowić będą przychód spółki?
   
   

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie nr 1, w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wybudowanych we własnym zakresie przyłączy kanalizacyjnych. Wniosek w pozostałej części pytania nr 1, dotyczącej kosztów uzyskania przychodów oraz pytania nr 2, zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, jeśli budowa przyłączy realizowana będzie przez Spółkę z zachowaniem wskazanego wyżej montażu finansowego i pozostanie Ona ich właścicielem, eksploatując je na potrzeby odbioru ścieków z przyłączanych nieruchomości (realizacja przedmiotu działalności Spółki), koszty poniesione przez Spółkę na ich budowę i eksploatację stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu własnego stanowiska, Wnioskodawca stwierdził, iż w przypadku, jeśli budowa przyłączy realizowana będzie przez Spółkę z zachowaniem wskazanego wyżej montażu finansowego i pozostanie Ona ich właścicielem, będą one stanowić środek trwały eksploatowany na potrzeby odbioru ścieków z przyłączanych nieruchomości (realizacja przedmiotu działalności Spółki), koszty amortyzacji ww. środków trwałych będą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 6 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie bowiem z ww. art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza pozyskać środki i zrealizować przedsięwzięcie polegające na budowie przyłączy kanalizacyjnych i elementów instalacji wewnętrznej łączących budynki odbiorców z siecią kanalizacyjną (podłączenia do budynków) z zachowaniem następującego montażu finansowego: 45% -dofinansowanie z NFOŚiGW, 10% - dokapitalizowanie Spółki przez Gminę (podwyższenia kapitału zakładowego Spółki"), 45% pożyczka z WFOŚiGW, przy czym środki na spłatę będą pozyskane od dostawców ścieków, którym zostaną wybudowane ww. podłączenia (na podstawie umowy cywilnoprawnej określającej zasady partycypacji w kosztach budowy ww. podłączeń).

Wnioskodawca wskazał, iż po zakończeniu realizacji ww. inwestycji pozostanie właścicielem ww. podłączeń i będzie je eksploatował w związku z prowadzoną działalnością polegającą m.in. na zbiorowym odbiorze ścieków.

Wnioskodawca podał, iż podłączenia do budynków, o których mowa powyżej, obejmują przyłącza kanalizacyjne, do których budowy, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowy odprowadzaniu ścieków, zobowiązany jest odbiorca i elementy instalacji wewnętrznej łączące budynki odbiorców z siecią kanalizacyjną, których koszt budowy także powinni ponosić odbiorcy.

Wnioskodawca zaznaczył, iż dofinansowanie ze środków NFOŚiGW ma charakter bezzwrotny i stanowić będzie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę (podatnika) na wybudowanie ww. podłączeń (wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Po zakończeniu realizacji ww. inwestycji ww. podłączenia stanowić będą środek trwały Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatkowymi wymaga prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie zastosowanie znajduje art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszt wytworzenia (stanowiący wartość początkową) uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem do wartości początkowej środka trwałego zalicza się także wartość odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednakże możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ww. ustawy, odsetek od pożyczki/kredytu uzależniona jest od wykazania istnienia związku pomiędzy zaciągnięciem pożyczki/kredytu a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. Inaczej mówiąc zaciągnięta pożyczka/kredyt musi być przeznaczona na wytworzenie środka trwałego. W przypadku nieistnienia związku pomiędzy zaciągnięciem pożyczki/kredytu a wytworzonym środkiem trwałym brak jest podstaw do uznania odsetek od takiej pożyczki/kredytu za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

Jednocześnie należy wskazać, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana zostanie otrzymanym dofinansowaniem z NFOŚiGW, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Natomiast część niezwróconych wydatków, sfinansowanych przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących z dokapitalizowania Spółki przez Gminę oraz pożyczki z WFOŚiGW, może stanowić koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Należy zwrócić uwagę, iż częściowe sfinansowanie zakupu (wytworzenia) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wypływu na ustaloną wartość początkową.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją wybudowanych przyłączy kanalizacyjnych stanowiących środek trwały, należy wskazać, iż myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wobec powyższego, wydatki eksploatacyjne związane z wybudowanymi przyłączami kanalizacyjnymi, niestanowiące ulepszenia środków trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.