Czy dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia straty po okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej: również ?Spółka?), we współpracy z innymi podmiotami z grupy kapitałowej, zajmuje się m.in. wytwarzaniem oraz obrotem hurtowym produktami leczniczymi.

W celu usprawnienia wewnątrzgrupowych procesów zarządczych oraz biznesowych, grupa kapitałowa rozważa obecnie przeprowadzenie kompleksowego procesu restrukturyzacyjnego.

Jednym z założeń planowanego procesu restrukturyzacyjnego jest utworzenie przez wybrane podmioty z grupy kapitałowej, w tym Wnioskodawcę, podatkowej grupy kapitałowej (dalej: ?PGK?) w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z założeniami, umowa o utworzeniu PGK zostanie zawarta na okres co najmniej trzech lat podatkowych oraz zostanie zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla spółki z grupy kapitałowej, wybranej jako podmiot reprezentujący PGK. Wnioskodawca planuje wejść w skład PGK jako spółka zależna w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. b) ww. ustawy.

Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęto, że wszystkie warunki dotyczące powstania PGK i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - tj. warunki, o których mowa w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zostaną spełnione (zagadnienie to pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku).

Na dzień poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, Wnioskodawca może posiadać nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, względem których nie upłynął pięcioletni okres wskazany w art. 7 ust. 5 ww. ustawy. Ponadto Spółka może ponieść stratę podatkową również w roku podatkowym poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika CIT, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT...
2. Czy dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przez ?najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe? w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT należy rozumieć:
• rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK oraz
• rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub, w którym PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych...
  
  

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją nr IPTPB3/423-144/11-3/KJ.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę przez ?najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe? w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT należy rozumieć:

• rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, oraz

• rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub w którym PGK utraci status podatnika CIT.
  
  

W szczególności, zdaniem Spółki ?najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe? w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT nie powinny zatem obejmować okresu funkcjonowania PGK.

Zasady rozliczenia w czasie strat poniesionych przez podatników zostały określone w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym: ?o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.?

W świetle powołanej normy Spółka wskazuje, iż w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych przepisy ustawy o CIT odnoszą się, co do zasady, do roku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zasady dotyczące ustalania roku podatkowego stosuje się odpowiednio również w odniesieniu do podatkowych grup kapitałowych. Podatkowa grupa kapitałowa może więc ustalić dowolny rok podatkowy, tj. rok kalendarzowy albo inny okres kolejnych 12 miesięcy.

Dla spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, wcześniej prowadzących działalność jako odrębne podmioty, dzień poprzedzający rok podatkowy nowo powstałej grupy kapitałowej jest dniem kończącym ich rok podatkowy (por. art. 8 ust 7 pkt 1 ustawy o CIT). Ustawa podatkowa reguluje również kwestie określenia roku podatkowego w przypadku, kiedy grupa podatkowa straci status podatkowej grupy kapitałowej. Dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy poszczególnych spółek (art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT).

Powyższe oznacza, iż w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących tą grupę.

Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, iż w świetle przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego rok podatkowy Spółki zakończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT. Natomiast kolejny rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub utraty statusu podatnika CIT, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji, dla potrzeb rozliczania w czasie strat przez Spółkę, przez ?najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe? w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT należy rozumieć rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK (dalej: ?Rok Podatkowy A?), oraz rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, lub w którym PGK utraci status podatnika CIT (dalej: ?Rok Podatkowy B?).

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w świetle powołanego powyżej przepisu art. 8 ust. 7 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT, Rok Podatkowy B jest rokiem podatkowym ?najbliższym? i zarazem kolejno następującym? po Roku Podatkowym A. Należy bowiem podkreślić, iż pomiędzy Rokiem Podatkowym A, a Rokiem Podatkowym B nie będzie biegł rok podatkowy Spółki, co wprost wynika z powołanego przepisu art. 8 ust. 7 ustawy o CIT. Powyższe jest konsekwencją faktu, iż w okresie pomiędzy Rokiem Podatkowym A i Rokiem Podatkowym B to PGK będzie podatnikiem podatku CIT (por. art. 1a ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT).

Należy przy tym zaznaczyć, że art. 7 ust. 5 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności - nie odnosi się jednocześnie do lat podatkowych innego podatnika, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa w okresie jej funkcjonowania.

W celu zobrazowania swojego stanowiska, Spółka podaje poniżej przykładowy sposób rozliczania strat zgodny z zaprezentowanym w niniejszym wniosku stanowiskiem. Zakładając, że:

• w 2010 r. Spółka ponosi stratę podatkową,

• w 2011 r. (Rok Podatkowy A) Spółka ponosi stratę podatkową (zgodnie z art. 8 ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, 31 grudnia 2011 r. jest dniem kończącym rok podatkowy Spółki),

• od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. obowiązuje umowa o funkcjonowaniu PGK,

• w 2015 r. (Rok Podatkowy B) Spółka osiąga dochód do opodatkowania (zgodnie z art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, 1 stycznia 2015 r. jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy Spółki),

• w 2016 r. Spółka osiąga dochód do opodatkowania,

• w 2017 r. Spółka osiąga dochód do opodatkowania,

• w 2018 r. Spółka osiąga dochód do opodatkowania,

• w 2019 r. Spółka osiąga dochód do opodatkowania,
  
  

Zdaniem Spółki, w sprawozdaniu podatkowym za 2015 r. będzie ona uprawniona - zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 5 ustawy o CIT ? do obniżenia dochodu wygenerowanego w ww. okresie o maksymalnie 50% straty poniesionej w 2010 r. oraz o maksymalnie 50% straty poniesionej w 2011 r. Na analogicznych zasadach, w sprawozdaniach podatkowych za kolejne 3 lata podatkowe Spółki, tj. lata od 2016 r. do 2018 r., Spółka będzie uprawniona do obniżenia dochodu wygenerowanego w każdym z tych lat podatkowych o nierozliczone wcześniej straty, poniesione w latach 2010 i 2011, z tym, że wysokość tego obniżenia w sprawozdaniu za dany rok podatkowy nie może przekroczyć 50% ww. strat.

Jednocześnie, w sprawozdaniu podatkowym za 2019 r. Spółka będzie uprawniona do obniżenia dochodu wygenerowanego w ww. okresie o nierozliczoną wcześniej stratę z 2011 r., przy czym obniżenie to nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. W przypadku, gdy strata poniesiona w 2010 r. nie zostanie w całości rozliczona w okresie do 2018 r., nie będzie ona mogła pomniejszyć dochodu Spółki wygenerowanego w 2019 r. z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

W rezultacie należy uznać, że w celu obliczenia maksymalnego okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat, wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT (tj. okresu 5 kolejnych lat podatkowych) nie należy uwzględniać okresu funkcjonowania PGK, przez który to czas nie będą biegły lata podatkowe samej Spółki.

Spółka podkreśla, że prawidłowość Jej stanowiska wskazanego powyżej znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 4 listopada 2010 r. uznał, za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym ?(...) dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej przez PGK, przez ?najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć:

1. rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK, oraz
2. rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub w którym PGK utraci status podatkowej grupy kapitałowej?.
   
   

Spółka dodatkowo zwraca uwagę, iż zaprezentowane przez Spółkę w niniejszym wniosku stanowisko, które znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, wynika wprost z powołanych przez Spółkę przepisów ustawy o CIT, statuujących uprawnienie podatnika do rozliczenia w czasie poniesionych strat podatkowych (z uwzględnieniem 50% limitu odliczenia straty od dochodu). Jakakolwiek inna ich interpretacja, ograniczająca przedmiotowe uprawnienie i zawężająca stosowanie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, prowadziłaby do niezasadnego, dyskryminującego różnicowania sytuacji podatników w zależności od wyboru prowadzenia działań restrukturyzacyjnych z wykorzystaniem podatkowych grup kapitałowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż nierozliczone straty poniesione przez Spółkę przed utworzeniem PGK będą mogły być skompensowane z dochodem Wnioskodawcy osiągniętym po zakończeniu okresu, na który ustanowiono PGK, ewentualnie po utracie przez PGK statusu podatnika podatku CIT - tzn. wtedy, kiedy ponownie będzie biegł rok podatkowy Spółki. Jednocześnie w celu obliczenia maksymalnego okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat, wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT (tj. okresu 5 kolejnych lat podatkowych) nie należy uwzględniać okresu funkcjonowania PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Referencje

IPTPB3/423-144/11-3/KJ, interpretacja indywidualna