Czy Zakłady mają prawo dla celów amortyzacji rozpoznać wartość początkową poszczególnych środków (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Grupa S.A. (dalej jako ?Zakłady ?) w dniu 5 lipca 2000 r. wraz z innymi podmiotami zawarła umowę spółki Dom Wczasowy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako ?Spółka z siedzibą w U . W dniu 26 kwietnia 2002 r., po wcześniejszej rejestracji w rejestrze handlowym, Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS: . Oprócz Zakładów , założycielami Spółki były związki zawodowe działające w Zakładach . Celem pokrycia udziałów w Spółce , Zakłady wniosły wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci działek gruntu znajdujących się w użytkowaniu wieczystym wraz z prawem własności budynków i budowli położonych na tych działkach, w tym Domu Wczasowego wraz z jego wyposażeniem. Z kolei związki zawodowe wniosły do Spółki wkłady gotówkowe. Przed wniesieniem aportu Dom Wczasowy stanowił zakładowy obiekt socjalny Zakładów , w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 592, z późn. zm.; dalej jako ?ustawa o ZFŚS?).

Umowa Spółki nie zawiera postanowienia, że przedmiot wkładu wniesionego przez Zakłady stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, ani że na Spółkę przeniesione zostały zobowiązania związane z funkcjonowaniem Domu Wczasowego Od założenia Spółki , Zakłady cały czas posiadały powyżej 99% udziałów w kapitale zakładowym tej Spółki. Umowa Spółki wskazuje, że w przypadku rozwiązania spółki, wspólnicy, którzy wnieśli wkłady niepieniężne, otrzymają ich zwrot w naturze, z ewentualnym obowiązkiem spłaty pozostałych wspólników.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2013 r. Sąd Okręgowy w orzekł rozwiązanie Spółki . Zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Obecnie proces likwidacji Spółki uległ zakończeniu. W dniu 16 maja 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki zatwierdziło podział jej majątku, polegający na przeniesieniu na rzecz Zakładów przedsiębiorstwa Spółki , z obowiązkiem spłaty pozostałych wspólników tej spółki. Również w dniu 16 maja 2014 r., w wykonaniu wspomnianej uchwały, została zawarta umowa przeniesienia całego majątku Spółki , to jest Domu Wczasowego stanowiącego na dzień 16 maja 2014 r. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, na rzecz Zakładów (stan faktyczny). Zakłady w przejętym od Spółki ośrodku wczasowym prowadzą działalność gospodarczą.

Zakłady rozważają sprzedaż Ośrodka Wczasowego (zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Zakłady mają prawo dla celów amortyzacji rozpoznać wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Domu Wczasowego według ich wartości rynkowej z dnia przeniesienia majątku Spółki na rzecz Zakładów ?
2. Czy przy sprzedaży Domu Wczasowego Zakłady będą miały prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodu z tej sprzedaży w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych Domu Wczasowego z dnia przeniesienia majątku Spółki na rzecz Zakładów , przy czym w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych koszty te powinny być pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
   
   

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, po przejęciu w dniu 16 maja 2014 r. majątku likwidacyjnego Spółki , Zakłady mają prawo dla celów amortyzacji rozpoznać wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Domu Wczasowego według ich wartości rynkowej z dnia przeniesienia majątku Spółki na rzecz Zakładów . Takie postępowanie wynika z treści art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b - przyjmuje się ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Oznacza to, że wartość tą powinny ustalić samodzielnie Zakłady , przy czym górną granicą dopuszczalnej wartości początkowej przejętych od Spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość rynkowa z dnia przejęcia. Omawiany przepis zawiera wprawdzie odesłanie do regulacji szczególnej zawartej w art. 16g ust. 10b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże zdaniem Zakładów nie ma ona zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jak wynika bowiem z art. 16g ust. 10b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej lub spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio. Wspomniany art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zaś, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów ? wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Odpowiednie zastosowanie art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku oznaczałoby, że jeżeli Dom Wczasowy został wniesiony aportem przez Zakłady do zawiązanej w dniu 5 lipca 2000 r. Spółki jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to obecnie, po otrzymaniu majątku likwidacyjnego Spółki , Zakłady musiałyby rozpoznać wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według wartości początkowej wynikającej z ksiąg Spółki . Kluczowe jest więc wskazanie, czy Dom Wczasowy został wniesiony do Spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy podkreślić, że status przedmiotu wkładu (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) należy badać zgodnie z powyższymi przepisami na dzień wniesienia wkładu, a nie na dzień jego zwrotu.

Jak wynika z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w tej ustawie mowa jest o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Należy więc odwołać się do definicji wynikającej z art. 551 Kodeksu cywilnego, według której przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności wymienione w tym przepisie enumeratywnie składniki. Z kolei art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W umowie Spółki nie zawarto stwierdzenia, że wnoszone tytułem aportu składniki, to jest prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującym się na tym gruncie Domem Wczasowym , w tym jego wyposażeniem, stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Ponadto, jak wynika z postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt V CKN 92/00 (?), nieruchomości stanowiące ośrodek wczasowy i wykorzystywane na cele rekreacyjno-wypoczynkowe załogi nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu, przepis ten definiuje przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, jako zespół materialnych i niematerialnych składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc ściśle związanych, z funkcją przedsiębiorstwa.

Do pojęcia przedsiębiorstwa w takim znaczeniu nawiązał też Sąd Najwyższy w motywach uchwały z dnia 17 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 30/93 (LEX nr 3894) stwierdzając, że ważnym elementem tej definicji jest cel w postaci ?realizacji zadań gospodarczych?.

Skoro przedmiotem działalności gospodarczej nie może być realizacja celów socjalnych na rzecz załogi, to Dom Wczasowy nie wchodził w skład przedsiębiorstwa Zakładów w dacie jego wniesienia aportem do Spółki . Podobnie, skoro zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych realizacja określonych zadań gospodarczych jest cechą istotną także w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to aportowany Dom Wczasowy nie mógł być uznany za taką zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zakładów .Pełnienie funkcji socjalnej przez Dom Wczasowy w strukturze Zakładów stanowiło także przyczynę, dla której wśród wspólników Spółki znalazły się związki zawodowe działające w Zakładach . Co istotne, gdyby Zakłady zdecydowały się na sprzedaż Domu Wczasowego w miejsce jego aportu, to środki pochodzące ze sprzedaży nie mogłyby zostać wykorzystane w działalności gospodarczej, lecz zasiliłyby zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o ZFŚS).

Na marginesie należy też zwrócić uwagę, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do Kodeksu cywilnego, funkcjonują zarówno pojęcia ?przedsiębiorstwa? i ?zorganizowanej części przedsiębiorstwa?. Skoro Dom Wczasowy stanowił przed wniesieniem aportu jedynie część majątku Zakładów , to mógł być co najwyżej kwalifikowany jako ich zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tymczasem, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koniecznym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. Jednakże przy zawiązywaniu w dniu 5 lipca 2000 r. Spółki , nie zostały na nią przeniesione żadne zobowiązania związane funkcjonowaniem Domu Wczasowego

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 851, z późn. zm.) sposoby ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 pkt 5 tego artykułu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Przepis ten stosuje się do sytuacji, gdy przedmiotowe składniki majątkowe nie były objęte przez likwidowaną osobę prawną jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 16g ust. 10b).

Należy przy tym zaznaczyć, że stosownie do art. 16g ust. 12, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 5 lipca 2000 r. wraz z innymi podmiotami zawarł umowę spółki Dom Wczasowy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w U . Celem pokrycia udziałów w Spółce , Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci działek gruntu znajdujących się w użytkowaniu wieczystym wraz z prawem własności budynków i budowli położonych na tych działkach, w tym Domu Wczasowego , wraz z jego wyposażeniem. Z kolei związki zawodowe wniosły do Spółki wkłady gotówkowe. Przed wniesieniem aportu Dom Wczasowy stanowił zakładowy obiekt socjalny Zakładów , w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 592, z późn. zm.; dalej jako ?ustawa o ZFŚS?). Umowa Spółki nie zawiera postanowienia, że przedmiot wkładu wniesionego przez Zakłady stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, ani że na Spółkę przeniesione zostały zobowiązania związane z funkcjonowaniem Domu Wczasowego .Wyrokiem z dnia 18 lutego 2013 r. Sąd Okręgowy w orzekł rozwiązanie Spółki . W dniu 16 maja 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki zatwierdziło podział jej majątku, polegający na przeniesieniu na rzecz Zakładów przedsiębiorstwa Spółki , z obowiązkiem spłaty pozostałych wspólników tej spółki. Również w dniu 16 maja 2014 r., w wykonaniu wspomnianej uchwały, została zawarta umowa przeniesienia całego majątku Spółki , tj. Domu Wczasowego , stanowiącego na dzień 16 maja 2014 r. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, na rzecz Zakładów (stan faktyczny). Zakłady w przejętym od Spółki ośrodku wczasowym prowadzą działalność gospodarczą.

Zakłady rozważają sprzedaż Ośrodka Wczasowego (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że opisane przez niego składniki majątku nie zostały objęte przez podlegającą likwidacji spółkę kapitałową w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dlatego też przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie w pełni zastosowanie do ustalenia przez Wnioskodawcę wartości początkowej otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Będzie to wartość ustalona przez podatnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy zawarty jest przepis zawierający definicję wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 16g ust. 12 ww. ustawy norma powyższa ma zastosowanie w niniejszej sprawie).

Zgodnie z tym przepisem ?wartość rynkową (?) rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia?. Wycena składników majątkowych, o których mowa, powinna być oparta na wszystkich kryteriach wymienionych we wskazanym wyżej przepisie. Do weryfikacji takiej wyceny uprawnione są organy podatkowe powołane do ustalania lub określania i poboru podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności. Weryfikacja taka może się odbyć jedynie w toku postępowania podatkowego dokonując analizy treści dokonanej wyceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na tę treść. Takich uprawnień nie posiada organ wydający interpretację indywidualną.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.