Czy w przypadku wniesienia aportem części wierzytelności, koszty uzyskania przychodów należy ustalić (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności  jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w Spółce osobowej (dalej: ?Spółka osobowa?). Spółka osobowa jest podmiotem utworzonym z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Spółka osobowa nabyła wierzytelność od banku wobec spółki ?A? będącej spółką kapitałową. Po przejęciu przedmiotowej wierzytelności od banku Spółka osobowa zawarła stosowne porozumienie z dłużnikiem, na mocy którego wierzytelność została rozłożona na raty.

Obecnie Spółka osobowa rozważa wniesienie aportem do spółki ?B? będącej spółką kapitałową posiadanej wierzytelności wobec spółki ?A?. Spółka rozważa wniesienie aportem całości przedmiotowej wierzytelności lub jej części.

Wartość aportu, który Spółka osobowa planuje wnieść w postaci wierzytelności zostanie określona w wysokości wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu i objęcia przez Spółkę osobową akcji w spółce ?B?. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych przez Spółkę osobową akcji w spółce ?B? będzie niższa od rynkowej wartości wierzytelności wnoszonej w formie aportu. Nadwyżka wartości rynkowej wierzytelności wnoszonej do spółki ?B? ponad wartość nominalną objętych akcji w spółce ?B? zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki ?B? (w formie agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wyżej opisanego zdarzenia przyszłego, objęcie akcji w spółce ?B? w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności będzie skutkowało u Wnioskodawcy powstaniem przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych akcji, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wówczas, gdy wartość ta będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu?
2. Czy w przypadku wniesienia aportem części wierzytelności, koszty uzyskania przychodów należy ustalić stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności w takiej proporcji, w jakiej pozostaje nominalna wartość wierzytelności wniesionej aportem do nominalnej wartości całej wierzytelności?
   
   

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) zostały zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) ustala się w różny sposób, który zasadniczo uzależniony jest od przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem nabytych uprzednio wierzytelności, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy, tj. w wysokości faktycznie poniesionych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku wniesienia aportem części wierzytelności, stosując art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opinii Wnioskodawcy należy ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za taką część, stosując zasadę proporcjonalności.

W ocenie Wnioskodawcy, wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem jedynie części wierzytelności należy ustalić w proporcji w jakiej pozostaje nominalna wartość wnoszonej aportem wierzytelności do nominalnej wartości całej wierzytelności nabytej przez spółkę osobową.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z 10 lipca 2005 r. (PB3-8213-255/WK/05/1505), które wprawdzie dotyczyło ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sukcesywnej spłaty wierzytelności, jednak w ocenie Wnioskodawcy zachowuje aktualność na gruncie opisanego stanu przyszłego.

Analogiczny pogląd dotyczący ustalania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie wierzytelności i następnie sukcesywnie spłacanych zaprezentował także NSA w wyroku z dnia 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 615/10), uznając, iż ?(...) skoro przychód osiągnięty w związku z poniesionym wydatkiem był częściowy, również tylko proporcjonalna część wydatków (...) uzyskała przymiot kosztów uzyskania przychodów i mogła podlegać odliczeniu w roku uzyskania tej części przychodu.?

W ocenie Wnioskodawcy zatem, w przypadku wniesienia aportem części wierzytelności i objęcia w zamian udziałów w podwyższonym kapitale spółki należy uznać, że Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków na nabycie wierzytelności, która proporcjonalnie odpowiada wartości wnoszonej wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nabyła wierzytelność od banku wobec spółki ?A? będącej spółką kapitałową Po przejęciu przedmiotowej wierzytelności od banku Spółka osobowa zawarła stosowne porozumienie z dłużnikiem, na mocy którego wierzytelność została rozłożona na raty.

Spółka osobowa rozważa wniesienie aportem do spółki ?B?, będącej spółką kapitałową, posiadanej wierzytelności wobec spółki ?A?. Spółka rozważa wniesienie aportem całości przedmiotowej wierzytelności lub jej części.

Wartość aportu, który Spółka osobowa planuje wnieść w postaci wierzytelności zostanie określona w wysokości wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu i objęcia przez Spółkę osobową akcji w spółce ?B?. W praktyce może wystąpić sytuacja, w której nominalna wartość obejmowanych przez Spółkę osobową akcji w spółce ?B? będzie niższa od rynkowej wartości wierzytelności wnoszonej w formie aportu. Nadwyżka wartości rynkowej wierzytelności wnoszonej do spółki ?B? ponad wartość nominalną objętych akcji w spółce ?B? zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki ?B? (w formie agio).

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności w sytuacji objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności lub jej części, należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika.

Ustawodawca wyróżnia zatem koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b i 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca rozważa objęcie akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytej wierzytelności. Przedmiotem aportu będzie zatem prawo majątkowe (wierzytelność), a więc w związku z objęciem akcji w spółce kapitałowej powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym, iż przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Zasady określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zostały określone w art. 15 ust. 1j ww. ustawy.

W myśl wskazanego przepisu, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2. wartości:
   1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
   2. określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
   3. określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
   • jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika ? jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki,
4. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych ? jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.
   
   

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wierzytelność, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią ? na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o tej ustawy ? faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na ich nabycie, powiększone o poniesione przez podatnika wydatki związane z objęciem udziałów (akcji).

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż w przypadku wniesienia aportem części wierzytelności i objęcia w zamian akcji w podwyższonym kapitale spółki, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część wydatków na nabycie wierzytelności, która proporcjonalnie odpowiada wartości wnoszonej wierzytelności. Należy zauważyć, iż bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodem z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci tej wierzytelności lub jej części, pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro ? zgodnie ze wskazywaną zasadą - wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, uzyskanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w związki z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej (ustalonej proporcjonalnie) części kosztów jej nabycia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.