Czy w odniesieniu do odsetek, które Spółka może być zobowiązana w przyszłości płacić w ramach (...)

14.9.2012

Czy w odniesieniu do odsetek, które Spółka może być zobowiązana w przyszłości płacić w ramach cash poolingu będą mieć zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń w zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikających z przepisów dotyczących ?niedostatecznej kapitalizacji? - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń w zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikających z przepisów dotyczących ?niedostatecznej kapitalizacji?.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) należy do międzynarodowej grupy (dalej: Grupa).

Spółka ma zamiar przystąpić do tzw. systemu cross - border cash pooling (dalej: cash pooling, system). W Systemie będą uczestniczyć podmioty należące do Grupy.

Celem przystąpienia do omawianego Systemu jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Grupy poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów wchodzących w skład Grupy i uczestniczących w cash poolingu (dalej: Uczestnicy). Rolę tzw. Pool Leadera będzie pełniła firma P. z siedzibą w Szwecji, będąca jedynym udziałowcem Spółki.

Planowane jest przy tym, aby realizacja wspomnianych celów odbywała się na dwóch poziomach, tj. na poziomie krajowym (poziom pierwszy) oraz na poziomie Szwecji (poziom drugi):

Poziom pierwszy:Spółka będzie posiadała następujące rachunki bankowe związane z omawianym Systemem:
- tzw. Source Account (dalej: rachunek źródłowy) służący do obsługi bieżących należności i zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności; rachunek ten będzie utworzony w banku prowadzącym w Polsce działalność w formie oddziału;
- tzw. Mirror Account (dalej: rachunek ?Mirror?); rachunek ten będzie utworzony w banku w Szwecji.

W przypadku dodatniego salda na rachunku źródłowym środki pieniężne będą transferowane na rachunek ?Mirror?. Natomiast w przypadku ujemnego salda na rachunku źródłowym będzie on zasilany z rachunku ?Mirror?. Na koniec dnia saldo środków pieniężnych na rachunku źródłowym będzie wynosiło zero. W ciągu dnia Spółka będzie mogła korzystać z przyznanego jej w ramach rachunku źródłowego dziennego limitu zadłużenia (tzw. Intraday limit), służącego głównie do regulowania bieżących zobowiązań Spółki. Środki pieniężne na rachunku źródłowym oraz rachunku ?Mirror? pozostają własnością Spółki.

Poziom drugi:

Spółka P. otworzy w banku w Szwecji we własnym imieniu tzw. Transactional Accounts (dalej: rachunki transakcyjne), będące własnością P. lecz dedykowane/przypisane dla poszczególnych Uczestników Systemu (w tym także rachunek transakcyjny dedykowany/przypisany do Spółki). Na omawianym poziomie środki pieniężne będą transferowane z rachunków ?Mirror? na rachunki transakcyjne przypisane do poszczególnych Uczestników. Na poziomie rachunków transakcyjnych środki pieniężne będą konsolidowane/koncentrowane. Środki pieniężne na rachunkach transakcyjnych będą własnością P.

W przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku źródłowym i konsekwentnie na rachunku ?Mirror", Spółce będą przysługiwać odsetki, w przeciwnym wypadku, tj. gdy na wspomnianych rachunkach wystąpi saldo ujemne, Spółka będzie zobowiązana zapłacić odsetki do P.

Transfery dokonywane w ramach struktury będą miały charakter zwrotny. Transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami - zarówno na poziomie pierwszym, jak i drugim będą odbywały się w ramach mechanizmu tzw. automatycznych przelewów (Sweeping albo Topping).

Dodatkowo Spółka wskazuje, że nie będzie posiadać wiedzy odnośnie aktualnego salda rozliczeń pomiędzy Pool Leaderem, innymi uczestnikami Systemu oraz bankiem (w tym w szczególności odnośnie uczestników Systemu, którzy potencjalnie będą korzystali z finansowania w ramach cash poolingu, jak również ewentualnego finansowania zewnętrznego udzielonego przez Bank Pool Leaderowi).

W związku z powyższym zostało zadane następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, do których zapłaty może być zobowiązana Spółka w przyszłości w przypadku korzystania z finansowania w ramach cash poolingu nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie dokonania ich zapłaty bądź kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni,

odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni (oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.)

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W opinii Wnioskodawcy struktura cash pooling, do której planuje przystąpić Spółka nie spełnia warunków do uznania jej za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, iż system cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej. Sprowadza się ona do kompensowania sald rachunków rozliczeniowych poszczególnych uczestników na rachunku konsolidacyjnym Pool Leadera i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jednych uczestników systemu z przejściowymi niedoborami występującymi u innych uczestników systemu. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, przystępując do struktury cash pooling, Uczestnicy Systemu, w tym Spółka zobowiązują się do konsolidowania swoich sald z saldami innych podmiotów uczestniczących w Systemie. Uczestnik Systemu wykazujący saldo dodatnie nie będzie przy tym posiadał wiedzy odnośnie tego czy jego środki zostaną wykorzystane do pokrycia niedoborów wykazywanych przez innych uczestników Systemu a jeśli tak, to w jakiej wysokości i przez którego konkretnie uczestnika. Tym samym nie będzie możliwe określenie drugiej strony operacji oraz jej przedmiotu. Konsekwentnie, Spółka uczestnicząc w Systemie, w przypadku posiadania nadwyżek finansowych na rachunku źródłowym, nie będzie zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz innego, określonego podmiotu.

Jednocześnie, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywać saldo ujemne na rachunku rozliczeniowym, zostanie ono pokryte ze środków, którymi będzie dysponował Pool Leader, przekazanymi do Systemu przez tych Uczestników, którzy będą wykazywać saldo dodatnie. Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie posiadała wiedzy odnośnie rozliczeń pomiędzy innymi uczestnikami Systemu a Pool Leaderem, a także rozliczeń pomiędzy Pool Leaderem a Bankiem.

W związku z powyższym, Spółka nie będzie w stanie stwierdzić w razie wykazywania salda ujemnego, czy zapewnione jej finansowanie pochodziło ze środków innego uczestnika Systemu czy ze środków banku, oraz który podmiot przekazał do Systemu salda dodatnie i w jakiej wysokości, z których pokryto ujemne saldo Spółki.

Transfery środków pieniężnych w ramach Systemu dokonywane będą bowiem automatycznie. W konsekwencji, Uczestnicy Systemu nie będą składać dyspozycji wykonania transferów i nie będą wiedzieć, czyje środki w danym wypadku są wykorzystywane. W żadnym momencie nie będzie dochodziło do bezpośredniego przepływu środków pomiędzy Uczestnikami Systemu, co oznacza, że Uczestnicy nie będą dokonywali pomiędzy sobą żadnych bezpośrednich transakcji. Uczestnicy nie będą zatem wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem byłoby przeniesienie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zwrot tej samej ilości pieniędzy, a o których mowa w przytoczonym powyżej art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższych argumentów, w ocenie Spółki, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały zastosowania do odsetek płaconych przez Spółkę w ramach jej uczestnictwa w Systemie.

Powyższe stanowisko, znajduje potwierdzenie m.in. w:

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 8 lutego 2012 r., (Nr IBPBI/2/423-95/12/SD), w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy: ?Z uwagi na fakt, iż dokonywane przez uczestników cash poolingu - za pośrednictwem banku - czynności nie mają charakteru pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, nie mogą tu znaleźć zastosowania.?;

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 grudnia 2011 r., (Nr IPPB5/423-886/11-5/JC), w której Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujące stanowisko: ?(...) konstrukcja cash poolingu, stanowiąca sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w umowie podmiotów zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, lecz nie wyczerpuje istotnych jej znamion. (...) Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Spółka uczestnicząc w Systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. (...) W kontekście powyższego przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie będą miały zastosowania do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z finansowaniem uzyskanym z Systemu (cash pooling - przypis Wnioskodawcy). Odsetki te mogą zostać w całości uznane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?;

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 1 grudnia 2011 r., (Nr IBPBI/2/423-1381/11/JD), w której Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujące stanowisko: (...) powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bomem pożyczki, o których mowa w tych przepisach. Uczestnicy zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych podmiotów uczestniczących w systemie, a nie do pożyczenia ich konkretnemu ?Uczestnikowi?. Tym samym nie jest możliwe konkretne określenie drugiej strony operacji oraz jej przedmiotu.?;

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 29 listopada 2011 r., (Nr ILPB4/423-342/11-4/DS), w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy: ?(...) umowa dotycząca prowadzenia rachunków w systemie cash - poolingu nie może być uznana za czynność prowadzącą do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ żadna ze stron cash - poolingu nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, a także żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. W opisanej transakcji, dla każdego z Uczestników cash - poolingu powstają określone prawa i obowiązki wynikające z tytułu uczestnictwa w systemie zarządzania płynnością. Jednakże żaden z Uczestników systemu nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Co więcej, Uczestnik posiadający nadwyżkę płynności nie ma wiedzy co do tego, jaka część jego dodatniego salda przetransferowanego na Rachunek Rozliczeniowy zostaje wykorzystana przez innych Uczestników systemu. Również w przypadku zasilenia rachunku Uczestnika o niedoborze finansowym (saldzie debetowym), następującego za pośrednictwem rachunku prowadzonego przez Pool Leadera (Rachunek Rozliczeniowy), na którym kumulują się środki zgromadzone w ramach systemu, w praktyce nie jest możliwa identyfikacja od jakiego konkretnie Uczestnika pochodzą środki na sfinansowanie takiego debetu. Wobec powyższego, w analizowanym przypadku nie można wskazać podmiotów, które spełniałyby definicje stron umowy pożyczki, tj. pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy. Istotą umowy typu cash - pooling jest pokrywanie sald ujemnych na poszczególnych rachunkach objętych umową ze środków zgromadzonych na rachunkach uczestników systemu, wykazujących saldo dodatnie. Transfery środków pieniężnych dokonywane będą pomiędzy rachunkami poszczególnych spółek oraz Rachunkiem Rozliczeniowym automatycznie. W konsekwencji, uczestnicy systemu nie będą składać dyspozycji wykonania transferów i nie będą wiedzieć, czyje środki w danym wypadku są wykorzystywane. Uczestnicy nie będą zatem wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem byłoby przeniesienie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zwrot tej samej ilości pieniędzy, a o których mowa w przytoczonym powyżej art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.?;

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 25 listopada 2011 r., (Nr IBPBI/2/423-1061/11/SD), w której Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujące stanowisko: ?Umowa cash poolingu nie jest formą tradycyjnej pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez podmioty powiązane, lecz ma charakter bieżącego i wyrównywania sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych o charakterze zwrotnym. (...) W konsekwencji powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w tych przepisach.?

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy odsetki, do których zapłaty może być zobowiązana Spółka w przyszłości w przypadku korzystania z finansowania w ramach cash poolingu nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie dokonania ich zapłaty lub kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.