Czy podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt uzyskania (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej w upadłości, reprezentowanej przez pełnomocnika adwokata przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie generuje podatku należnego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie generuje podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W dniu 19 marca 2009 roku Sąd Rejonowy w V Wydział Gospodarczy Sekcja do Spraw Upadłościowych i Naprawczych wydał postanowienie w sprawie sygn. akt V o ogłoszeniu upadłości dłużnika - firmy Wnioskodawcy tj. S.A., w celu likwidacji majątku Wnioskodawcy, a także wyznaczył Syndyka masy upadłości.

W związku z likwidacją majątku Syndyk w roku 2011 sprzedał cały majątek Wnioskodawcy. Syndyk w związku ze sprzedażą majątku nie podejmuje żadnych czynności, które generowałyby po stronie Wnioskodawcy podatek należny.

Jednocześnie Syndyk, w ramach obowiązków wynikających z ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy, ponosi wydatki na usługi niezbędne do prawidłowego prowadzenia postępowania upadłościowego. Wydatkami tymi są wydatki na usługi doradcze w zakresie spraw finansowych, organizacyjnych, zarządczych i prawnych. Również w związku z wykonywaniem funkcji Syndyka, Syndyk wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury tytułem wynagrodzenia. Wynagrodzenie to zgodnie z treścią art. 162 ust. 6 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze podwyższone jest o kwotę podatku od towarów i usług.

W związku z nabyciem usług niezbędnych do prawidłowego prowadzenia postępowania upadłościowego jak również w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Syndyka po stronie Wnioskodawcy powstaje podatek naliczony. Naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środków trwałych lub wartości niematerialnej i prawnej należących do Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w sytuacji gdy Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie generuje podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy nie wykonuje on żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które generowałyby podatek należny, a jednocześnie nabywa usługi generujące podatek naliczony, może on podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Prawo do obniżenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla jego podatników, co oznacza, że podatek zapłacony przez podatnika przy nabyciu towarów usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Przy dokonywaniu wykładni przepisów krajowych regulujących to prawo należy mieć na uwadze powyższą zasadę, na co wielokrotnie zwracał uwagę ETS w swoich orzeczeniach i co zostało przyjęte w orzecznictwie sądów krajowych.

Na gruncie przepisów krajowych prawo to zostało uregulowane przede wszystkim w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony powstało między innymi podatnik musi dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik podatku od towarów i usług, a między nabywanymi towarami lub usługami, a tymi czynnościami musi zaistnieć określony związek.

Odnośnie pierwszego warunku zauważyć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęte są określone transakcje wymienione ogólnie w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdy są wykonywane w określonych warunkach, tzn. przez podmiot, któremu można przypisać cechy podatnika, o których mowa w art. 15 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Użyte w tym przepisie pojęcie "działalności gospodarczej" zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przepisów tych wynika kolejna zasada funkcjonująca na gruncie podatku od towarów i usług, a mianowicie zasada powszechności. Opiera się ona na szeroko określonym zakresie przedmiotowym i podmiotowym opodatkowania tym podatkiem. Zakres przedmiotowy obejmuje wszelkie dostawy towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego na jakim etapie obrotu są realizowane, tzn. czy mają one charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy też konsumpcyjny, a zakres podmiotowy wskazuje na określony krąg podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych. Odstępstwa od tej zasady mogą mieć jedynie charakter wyjątkowy i muszą być w tym zakresie zgodne z prawem wspólnotowym, gdyż, na co zwraca się uwagę, wyłączenie niektórych transakcji z opodatkowania, względnie objęcie ich zwolnieniem od podatku, zakłóciłoby jego naliczanie w sposób uniemożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług.

Od strony podmiotowej za podatnika uznaje się tylko podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym, z tym że dla tego statusu nie jest istotny cel oraz wynik prowadzonej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu podatkowym nie musi być prowadzona w celu uzyskania zysku, lecz może być skierowana dla uzyskania innych celów. Przykładowo podaje się, że mogą to być cele oświatowe, zdrowotne, kulturalne, czy charytatywne. Nie ma również znaczenia to, że jakaś działalność zasadza się na wykonywaniu obowiązków, które są nakładane i regulowane przez prawo w interesie publicznym, np. czynności notariuszy, komorników, czy inkasentów podatków realizowane za wynagrodzeniem.

W związku z tym należy stwierdzić, że jeśli chodzi o związek wydatków ze sprzedażą opodatkowaną to należy przyjąć, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę na usługi niezbędne do prawidłowego prowadzenia postępowania upadłościowego oraz wydatkami na wynagrodzenie Syndyka, które są zaliczane do kosztów ogólnych, brak jest bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarowi usług. Powyższe jest uzasadnione tym, iż Wnioskodawca takiej działalności nie wykonuje. Po dokonaniu sprzedaży przez Syndyka majątku Wnioskodawcy, Wnioskodawca zaprzestał wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powyższe jest uzasadnione tym, iż Wnioskodawca nie ma fizycznie możliwości wykonywania takich działań.

Ogłoszenie upadłości podmiotu, co do zasady, nie pozwala na uznanie, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże w przedmiotowej sprawie zachodzą bezsporne okoliczności wskazujące na brak wykonywania przez Wnioskodawcę działań wskazujących na prowadzenie działalności w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w stosunku do upadłego Wnioskodawcy nie wypełnił się opisany pierwszy element prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie Wnioskodawca nie wykonuje już czynności opodatkowanych. Ostatnimi jakie były to sprzedaż przez Syndyka majątku Wnioskodawcy w 2010 r.

Dlatego też podatek naliczony powstały wskutek nabycia usług finansowych, organizacyjnych, zarządczych, prawniczych oraz powstały wskutek zapłaty Syndykowi wynagrodzenia nie może zostać odliczony od podatku należnego jak również Wnioskodawca nie może żądać zwrotu tego podatku.

Wobec powyższego w świetle art. 16 ust 1 pkt 46 a tiret: drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia powyższego podatku naliczonego w poczet kosztów uzyskania przychodów. Wskazać bowiem należy, iż podatek od towarów i usług naliczony podlega odliczeniu, kiedy zakup z nim związany służy czynnościom opodatkowanym. W takiej sytuacji nie ma mowy o rozliczaniu go w kosztach. Przeciwnie, tak jak w przedmiotowym stanie faktycznym, gdy zakup służy czynnościom nieopodatkowanym. W takiej sytuacji podatek naliczony nie podlega odliczeniu i stanowi koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, jednak pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  

• został właściwie udokumentowany,
  

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  
  

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług. Zasada ta wynika z konstrukcji prawnej tego podatku, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Od zasady nieuznawania podatku od towarów i usług za koszt uzyskania przychodów ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków.

Na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Brak możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego dotyczy między innymi nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W sytuacji, gdy podatnik likwiduje działalność gospodarczą, a ponosi jeszcze wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, natomiast nie dokonuje sprzedaży i nie uzyskuje przychodu, nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (bo nie ma podatku należnego) lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (nie ma również możliwości przeniesienia naliczonego VAT na następny okres rozliczeniowy - nie ma tego okresu z uwagi na likwidację działalności) to kosztem uzyskania przychodu będą wydatki w kwocie brutto.

Oznacza to, że Spółka może - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? uznać za koszt uzyskania przychodów podatek naliczony od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.