W którym roku należy w rachunku podatkowym uwzględnić otrzymany bonus?

17.9.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu 1 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania ?bonusu? ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania bonusu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego i niekorzystającą ze zwolnień w tym zakresie, której przedmiotem działalności jest sprzedaż ciągników i maszyn rolniczych otrzymała w lipcu 2012 r., zbiorczą CREDIT NOTE z datą wystawienia 30 czerwca 2012 r., od dostawcy zagranicznego dokumentującą bonus (zmniejszający cenę zakupu) przyznany do zakupionych w roku 2011 ciągników. Dokument określa bonus dla każdego ciągnika z osobna z odniesieniem do numeru i daty faktury pierwotnej, która dokumentowała zakup powyższych. Warunkiem otrzymania bonusu było pełne rozliczenie finansowe (zapłata) z tytułu zakupionych towarów, które nastąpiło w czerwcu 2012 r.

Zatwierdzenie sprawozdania finansowego Spółki za 2011 r. miało miejsce w dniu 27 czerwca 2012 r. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż część ciągników objętych bonusem została sprzedana w roku 2011, część w roku 2012, a część pozostaje wciąż na stanie magazynowym firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym roku należy w rachunku podatkowym uwzględnić otrzymany bonus?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z dokumentów korygujących wystawionych przez dostawców towarów, a więc odpowiedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych rabatów w związku z zakupionymi wcześniej towarami, w pierwszej kolejności należy jednak prawidłowo określić charakter takich kosztów.

W przedstawionym stanie faktycznym kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami są z pewnością wydatki dotyczące zakupionych towarów handlowych, których sprzedażą zajmuje się Wnioskodawca. Wydatki dotyczące zakupionych towarów mają bowiem bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z ich sprzedaży. Tym samym wydatki te przekładają, się w sposób bezpośredni na możliwość uzyskania konkretnych przychodów.

Zauważyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku.

W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji faktury korygujące dotyczące wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami powinny być ujmowane dla celów podatkowych w oparciu o przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli, zatem bonus wynikający z wystawionej przez dostawcę towarów dokumentu korygującego dotyczącej konkretnej dostawy danego towaru (towarów) udzielony będzie w roku podatkowym, w którym nabywca towaru uzyska przychód z tytułu jego sprzedaży lub w latach podatkowych poprzedzających rok dokonania tej sprzedaży, wartość tego rabatu obniżać będzie koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uzyskano tenże przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli natomiast rabat wynikający z wystawionej przez dostawcę towarów dokumentów korygujących dotyczącej konkretnej dostawy danego towaru (towarów) udzielony będzie w roku podatkowym, następującym po roku podatkowym, w którym odbiorca tego towaru uzyska przychód w wyniku jego sprzedaży, wartość tego rabatu obniżać będzie koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4b i ust. 4c ww. ustawy.

Jeżeli podatnik jest w stanie ująć w księgach dokument korygujący od dostawcy za otrzymany bonus przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, za rok, którego dotyczy, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - korekta wpływająca na zmniejszenie kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok, którego dotyczy bonus (art. 15 ust. 4b pkt 1).

Jeżeli natomiast podatnik będzie mógł ująć w księgach dokument korygujący od dostawcy za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w ust. 4b pkt 1, bonus wynikający z dokumentu korygującego powinien zostać ujęty w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku, którego ten rabat dotyczy (art. 15 ust. 4c).

Reasumując, Wnioskodawca uważa, iż w tym konkretnym przypadku korekty kosztów, bonus wynikający z otrzymanego dokumentu dotyczący ciągników sprzedanych w roku 2011, oraz do 30 czerwca 2012 r. należy ująć na bieżąco w roku 2012, natomiast bonus dotyczący ciągników jeszcze niesprzedanych będzie pomniejszał koszty w momencie ich zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu ? z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia rabatu, bonusu, zatem w celu ustalenia charakteru tego pojęcia należy się odwołać do innych ustaw.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie ?rabat? oznacza obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę. Podobną definicję tego pojęcia zawiera art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Stosownie do wskazanego przepisu, przez rabat należy rozumieć bonifikatę, upust, uznaną reklamację oraz skonto. Jak wynika z powyższego, pojęcie rabatu odnosi się do określenia obniżki ceny sprzedawanego produktu lub świadczonej usługi.

Natomiast pod pojęciem ?bonusu?, odpowiadającemu pojęciu premii pieniężnej, należy rozumieć ?dodatkowe wynagrodzenie?. Bonus przeważnie nie jest związany z konkretną transakcją (w przeciwieństwie do rabatu) - skorelowany jest natomiast z osiągnięciem pewnego pułapu obrotów i w konsekwencji może być naliczony dopiero ex post.

W celu ustalenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur korygujących wystawionych przez dostawców towarów, a więc odpowiedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych bonusów, rabatów w związku z zakupionymi wcześniej towarami, w pierwszej kolejności należy jednak prawidłowo określić charakter takich kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów ?bezpośrednio związanych z przychodami? oraz kosztów ?innych niż bezpośrednio związanych z przychodami? - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w ?pośrednim? związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

W ocenie tut. Organu podatkowego koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami realizowanymi w ramach tej działalności. Przepisy analizowanej ustawy nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do ww. kategorii kosztów. Klasyfikowanie kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się jednakże za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Na koszty bezpośrednio związane z przychodem składają się zatem wszystkie koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód. W różnych jednostkach koszty te będą inne, w zależności od specyfiki działalności danej firmy. Przykładowo w jednostkach handlowych będzie to m.in. wartość sprzedanych towarów, odnoszona z chwilą sprzedaży na koszt sprzedanych towarów, a także koszt przeprowadzenia danej transakcji (np. prowizje od sprzedaży).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c stanowi z kolei, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ustawodawca nie przewidział innych niż powyższe zasad rozpoznawania korekt ww. kosztów.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, kiedy sprawozdanie finansowe należy uznać za sporządzone. W ocenie Organu, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 794) sprawozdanie finansowe można uznać za sporządzone w sytuacji, gdy jest ono kompletne, tj. zawiera wszystkie wymagane ustawą o rachunkowości elementy (m.in. takie jak bilans, rachunek zysków i strat, informacja dodatkowa) oraz zostało podpisane przez upoważnione do tego osoby. Z punktu widzenia zasad ujmowania kosztów dla celów podatkowych, dla prawidłowego ustalenia momentu rozpoznania przedmiotowych korekt kosztów uzyskania przychodów istotne jest również wyjaśnienie pojęcia ujęcia danego kosztu (w tym przypadku korekty) w księgach rachunkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami są z pewnością wydatki dotyczące zakupionych ciągników, których sprzedażą zajmuje się Wnioskodawca. Wydatki dotyczące zakupionych towarów mają bowiem bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z ich sprzedaży. Tym samym wydatki te przekładają się w sposób bezpośredni na możliwość uzyskania konkretnych przychodów.

Zauważyć należy jednak, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji faktury korygujące dotyczące wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami powinny być ujmowane dla celów podatkowych w oparciu o ww. przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem rabat wynikający z wystawionej przez dostawcę towarów faktury korygującej dotyczącej konkretnej dostawy danego towaru (towarów) udzielony będzie w roku podatkowym, w którym nabywca towaru uzyska przychód z tytułu jego sprzedaży lub w latach podatkowych poprzedzających roku dokonania tej sprzedaży, wartość tego rabatu obniżać będzie koszty uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym uzyskano tenże przychód, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli natomiast rabat wynikający z wystawionej przez dostawcę towarów faktury korygującej dotyczącej konkretnej dostawy danego towaru (towarów) udzielony będzie w roku podatkowym, następującym po roku podatkowym, w którym odbiorca tego towaru uzyska przychód w wyniku jego sprzedaży, wartość tego rabatu obniżać będzie koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4b i ust. 4c ww. ustawy.

Jeżeli podatnik jest w stanie ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, za rok, którego dotyczy, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania ? korekta wpływająca na zmniejszenie kosztów bezpośrednich powinna zostać ujęta w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok, którego dotyczy rabat (art. 15 ust. 4b pkt 1). Jeżeli natomiast podatnik będzie mógł ująć w księgach fakturę korygującą od dostawcy za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 ww. ustawy, rabat wynikający z faktury korygującej powinien zostać ujęty w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku, którego ten rabat dotyczy.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, iż opisany powyżej sposób kwalifikacji faktur korygujących określających rabaty związane z zakupami towarów dotyczy sytuacji, w których podatnik może jednoznacznie przyporządkować wielkość (kwotę) danego rabatu do poszczególnych nabyć towarów, a zatem ustalić w jaki sposób i w jakim stopniu obniża on wartość dokonanych zakupów w przeszłości. W takim bowiem przypadku podatnik może przyporządkować kwotę tego rabatu do konkretnych przychodów z tytułu sprzedaży wcześniej zakupionych towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i niekorzystającą ze zwolnień w tym zakresie, której przedmiotem działalności jest sprzedaż ciągników i maszyn rolniczych, otrzymała w lipcu 2012 r., zbiorczą CREDIT NOTE z datą wystawienia 30 czerwca 2012 r., od dostawcy zagranicznego dokumentującą bonus (zmniejszający cenę zakupu) przyznany do zakupionych w roku 2011 ciągników. Dokument określa bonus dla każdego ciągnika z osobna z odniesieniem do numeru i daty faktury pierwotnej, która dokumentowała zakup powyższych. Warunkiem otrzymania bonusu było pełne rozliczenie finansowe (zapłata) z tytułu zakupionych towarów, które nastąpiło w czerwcu 2012 r. Część ciągników objętych bonusem została sprzedana w roku 2011, część w roku 2012, a część pozostaje wciąż na stanie magazynowym firmy.

Reasumując, Spółka winna otrzymany bonus od zagranicznego dostawcy, dotyczący ciągników sprzedanych w 2011 r. oraz do końca 30 czerwca 2012 r. ująć na bieżąco w 2012 r. w rachunku podatkowym, natomiast w przypadku ciągników pozostających na stanie magazynowym (jeszcze niesprzedanych), bonus taki będzie pomniejszał koszty w momencie ich zbycia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: X.