Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od ww. kredytu (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 30 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, będąca wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wniosła do tej Spółki aportem zorganizowaną część prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. W skład aportu wchodziły środki trwałe, należności, zapasy, gotówka, zobowiązania, kredyt bankowy, prawa własności domen internetowych, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z innymi podmiotami.

Przed wniesieniem aportu, w ramach tego przedsiębiorstwa osoba fizyczna zaciągnęła kredyt w rachunku bieżącym na finansowanie bieżącej działalności. Zobowiązanie z tytułu zaciągniętego kredytu przeszło na Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co zostało potwierdzone aneksem do umowy kredytowej. Od tego momentu Spółka wykorzystuje kredyt w rachunku na finansowanie bieżących zobowiązań oraz dokonuje spłat wymagalnych odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od ww. kredytu w momencie ich zapłaty?

Zdaniem Spółki, na gruncie prawa cywilnego, aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie obejmuje zobowiązań przedsiębiorstwa. Podmiot otrzymujący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część tytułem wkładu niepieniężnego odpowiada na podstawie art. 55 Kc solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, do jego wartości według stanu z dnia nabycia. Zobowiązania mogą natomiast być przejęte przez nabywcę (tj. Spółkę) na podstawie art. 519 Kc (Spółka wstępuje wówczas w miejsce dłużnika - Wspólnika, który z długu zostaje zwolniony).

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., poz. 654 ? st. zm. Dz. U. z 2010 r. Nr 229, poz. 1496) zwaną dalej u.p.d.o.p., nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących spłaty zadłużenia przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w związku z przejęciem zobowiązań w wyniku aportu. Zastosowanie mają więc ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów (dalej kup) (tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Powszechnie przyjmuje się, że jeżeli dane zobowiązanie nie zostało ujęte jako kup przez wspólnika wnoszącego aport, to może być ujęte jako kup przez Spółkę, która otrzymała aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli jest związane z przychodami generowanymi w wyniku działalności przedsiębiorstwa. Natomiast, jeżeli dane zobowiązanie zostało ujęte jako kup przez wspólnika wnoszącego aport (np. w dacie księgowania faktury) to nie może być w dacie zapłaty ujęte po raz drugi jako kup przez Spółkę, która otrzymała aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Według Wnioskodawcy analogiczna zasada powinna dotyczyć odsetek, jeżeli odsetki nie zostały zaliczone do kup przez wspólnika wnoszącego aport, to mogą być ujęte przez Spółkę, która otrzymała aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli są związane z przyjętymi składnikami i przychodami generowanymi w wyniku działalności przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że spłata odsetek od kredytu ma związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę, ponieważ dzięki środkom uzyskanym z kredytu, Spółka może na bieżąco dokonywać zakupów niezbędnych dla realizacji przyjętych przez Spółkę zadań, a w konsekwencji do uzyskiwania przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera żadnego przepisu szczegółowego, który wykluczałby możliwość zaliczenia odsetek do kup w takiej sytuacji.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt (III SA/Wa 2457/10), wskazał (w odniesieniu do zobowiązań przejętych na podstawie art. 519 Kc w związku z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa), że prowadzenie działalności gospodarczej w ramach innego podmiotu (Spółki) ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest zmuszony do ponoszenia na bieżąco określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty różnego rodzaju np. o charakterze czysto finansowym. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym i gdyby nie wniesienie aportu byłby, ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien zostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest również u Niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.

Według Spółki analogicznie, również w Jej przypadku, odsetki spłacane od przejętego kredytu są nierozerwalnie związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Spółkę od dnia aportu.

Co istotne, jak zauważa Wnioskodawca również organy podatkowe wskazują na możliwość zaliczenia odsetek od przejętego zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów, np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 grudnia 2009 r., nr IPPB3/423-943/08/09-3/S/AG, wskazał: Spółka wykazała, że odsetki od przejętych pożyczek, które nie były jeszcze naliczone na dzień wniesienia aportu i tym samym nie weszły do bilansu przedsiębiorstwa na ten dzień, czyli nie wpłynęły na wartość tego przedsiębiorstwa, w momencie ich spłaty albo kapitalizacji stanowią/będą stanowiły wydatki, będące kosztem obsługi pożyczek pozyskanych (przejętych) na nabycie środków trwałych, które są z kolei głównym źródłem generującym przychody podatkowe Spółki w postaci czynszu najmu. Tym samym odsetki te są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania źródła przychodów, zatem stanowią/będą stanowiły na podstawie art. 15 ust. 1 z związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 u.p.d.o.p. koszty podatkowe Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przejęcia Kredytu przez Spółkę nie ulega wątpliwości, że występuje związek ponoszonych wydatków (płaconych odsetek) z podlegającymi opodatkowaniu u.p.d.o.p. przychodami Spółki. A zatem, odsetki od kredytu Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  

• jest definitywny (rzeczywisty), tj.
  wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  

• został właściwie udokumentowany,
  

• nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością podatnika oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu spoczywa - w świetle przywołanych przepisów na podatniku.

W myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od pożyczek (kredytów) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, będąca wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wniosła do tej Spółki aportem zorganizowaną część prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. W skład aportu wchodziły środki trwałe, należności, zapasy, gotówka, zobowiązania, kredyt bankowy, prawa własności domen internetowych, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z innymi podmiotami.

Przed wniesieniem aportu, osoba fizyczna w ramach tego przedsiębiorstwa zaciągnęła kredyt w rachunku bieżącym na finansowanie bieżącej działalności. Zobowiązanie z tytułu zaciągniętego kredytu przeszło na Spółkę, co zostało potwierdzone aneksem do umowy kredytowej. Od tego momentu Spółka wykorzystuje kredyt w rachunku na finansowanie bieżących zobowiązań oraz dokonuje spłat wymagalnych odsetek.

Jak stanowi art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego.

W szczególności, wejście - na gruncie prawa cywilnego ? w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę.

Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93 - 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.).

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, nie zostało wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową.

Zatem, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wnosi do Spółki aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji prawnej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wejdzie zatem w prawa i obowiązki podatkowe wnoszącego aport.

W związku z tym, iż Wnioskodawca nie jest następcą prawnym osoby wnoszącej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu zapłaconych odsetek od wskazanego w opisie stanu faktycznego kredytu.

Na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie obejmuje zobowiązań przedsiębiorstwa. Natomiast w sprawie ma zastosowanie definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa obowiązująca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która obejmuje również zobowiązania.

Zgodnie bowiem z treścią art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z cytowanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie powstaje przychód podatkowy po stronie Spółki otrzymującej aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, jak i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów nie można zakwalifikować wydatków poniesionych w związku z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skutkującego koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż wydatki te związane są z przychodem, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega wyłączeniu z opodatkowania.

Koszty uzyskania przychodu odnosić należy do konkretnego przysporzenia Wnioskodawcy. Tym przysporzeniem, z którym związane są spłacane odsetki, jest aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który podwyższył kapitał zakładowy. Przy czym, przysporzenie to nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Zatem, zapłata odsetek od kredytu, związana jest ze ściśle określonym źródłem przychodów, którym jest zwiększenie kapitału poprzez wniesienie aportu. Odsetki te nie są zatem związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz z pozyskanym przez Niego przysporzeniem będącym w swej istocie zdarzeniem bilansowym pod postacią zwiększenia kapitału zakładowego. Skoro operacje polegające na wniesieniu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu w jakiejkolwiek formie (w tym wkładu niepieniężnego w postaci aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa) uznawane są za neutralne podatkowo, to i koszty związane z tym źródłem przychodów w postaci spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną wnoszącą aport, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego tut. Organ stoi na stanowisku, że zapłacone przez Wnioskodawcę odsetki od kredytu, który został przejęty w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te są bowiem związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a ponadto Wnioskodawca nie jest następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku sądowego i interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.