Czy w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem w formie wydania składnika majątkowego, którego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem w formie wydania składnika majątkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje przeprowadzenie umorzenia udziałów należących do wspólnika, będącego osobą fizyczną.

Umorzenie może mieć charakter dobrowolny (za zgodą wspólnika w drodze nabycia przez Spółkę), przymusowy (bez zgody wspólnika - art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia - art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w drodze umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie dla udziałowca nastąpi w formie niepieniężnej tj. Spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składnik majątkowy, stanowiący jej majątek - nieruchomość. Wartość księgowa umarzanych udziałów będzie wyższa niż wartość księgowa składnika majątkowego, jednakże wartość rynkowa składnika majątkowego odpowiadać będzie wartości umarzanych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem w formie wydania składnika majątkowego, którego wartość księgowa jest niższa niż księgowa wartość umarzanych udziałów, powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy: umorzenie udziałów zmierza do wygaśnięcia wszystkich praw z nich wynikających. Tryb ich umarzania reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 3 Ksh za zgodą wspólników umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. Umorzenie może być też przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia, niemniej kwota należna z tego tytułu umarzanemu wspólnikowi może być niższa od rynkowej wartości umarzanych udziałów. Wynagrodzenie może zostać również wypłacone w formie wydania dywidendy rzeczowej i w takim przypadku mowa jest o świadczeniu w miejsce wykonania. W dalszym ciągu jednak świadczenie takie należy określać jako wynagrodzenie za umorzone udziały.

Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania osoby prawnej jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód stanowi m. in. wartość otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy, praw lub świadczeń.

Zgodnie z powyższym, weryfikując skutki nabycia przez Spółkę umarzanych udziałów bez wynagrodzenia bądź za kwotę niższą niż rynkowa, albo niższą niż wartość księgowa, należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wskazywałby na powstanie przychodu po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów; zarówno przy wynagrodzeniu pieniężnym jak i niepieniężnym. Z tych samych względów nie powstanie przychód w razie wydania przez Spółkę tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały składników majątkowych.

Pomijając fakt, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, nabycie przez Spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej Spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyska i nie nastąpi po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe. Przez przychód należny, powinno bowiem rozumieć się powstanie wierzytelności (roszczenia) lub najpóźniej faktyczne otrzymanie rzeczowego lub pieniężnego świadczenia. Po drugie wydanie wynagrodzenia w naturze (jak również dywidendy w naturze) nie może być uznane jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej Spółki.

Nadto umorzenia udziałów, w żadnym wypadku nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wydaje bowiem wspólnikowi składnik majątku jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów.

W opisanej sytuacji nie zostanie spełniona żadna z przesłanek mieszcząca się w art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są w szczególności - wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń - w związku z powyższym, nie można również mówić, że dojdzie do otrzymania świadczenia. W konsekwencji, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Po drugie wydanie wynagrodzenia w naturze (jak również dywidendy w naturze) nie może być uznane jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej Spółki.

Stanowisko takie potwierdził Minister Finansów w piśmie z dnia 23 lutego 2004 r. (sygn. PB4/060-10734-336/03), będącym odpowiedzią na zapytanie poselskie. Podobne stanowisko wynika również z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2010 r., (sygn. ILPB4/423-241/10-3/MC), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2009 r., (sygn. IPPB3/423-243/09-4/JB), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2010 r., (sygn. ITPB3/423-250/10/PST) czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., (sygn. IPPB3/423-933/09-3/PD).

Zdaniem Spółki umarzając udziały za wynagrodzeniem nie dokonuje się odpłatnego zbycia składników majątkowych za cenę określoną w umowie, wobec tego nie znajduje zastosowania również art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia lub umorzenie przymusowe następuje na podstawie innego tytułu prawnego, mianowicie tytułu regulowanego przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej - ?Ksh?). Podkreślić należy, że w przypadku umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym ?W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin ?wynagrodzenie? nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Ksh terminu ?wynagrodzenie? świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego?. W świetle Ksh nie ma przeszkód, aby wynagrodzenie udziałowców z tytułu umorzenia udziałów, dochód z tytułu likwidacji Spółki, lub dywidenda przyjęły formę niepieniężną. Zastosowanie tej formy wynagrodzenia udziałowca nie spowoduje zmiany charakteru instytucji umorzenia tzn. wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest to jedynie realizacja obowiązku wynikającego z umorzenia udziałów jako tytułu prawnego. Tak samo jest w przypadku dywidendy rzeczowej. Otrzymanie wynagrodzenia jest bowiem prawem udziałowca, stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w udziałach, które są umarzane. Zdaniem Spółki fakt, że wynagrodzenie dla udziałowca związane z umorzeniem jego udziałów zostanie zrealizowane w formie składników majątkowych, a nie wypłaty gotówki, nie wpływa na skutki podatkowe tego zdarzenia. Inny jest tylko rodzaj aktywów zaangażowanych w takie rozliczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy podsumowując stwierdzić należy, że zarówno art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 jak i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są jednoznaczne i mają charakter zamknięty. Nie może być także mowy we wskazanym stanie faktycznym o cenie za zbywany majątek. To bowiem Spółka jest dłużnikiem i musi spełnić swoje świadczenie nieodpłatnie, tj. nie żądając niczego w zamian, zatem w sytuacji przekazania składników majątkowych Spółki z tytułu wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia oraz jako dywidendy, po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przestawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje przeprowadzenie umorzenia udziałów należących do wspólnika, będącego osobą fizyczną. Umorzenie nastąpi w drodze umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie dla udziałowca nastąpi w formie niepieniężnej tj. Wnioskodawca przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składnik majątkowy, stanowiący Jego majątek - nieruchomość. Wartość księgowa umarzanych udziałów będzie wyższa niż wartość księgowa składnika majątkowego, jednakże wartość rynkowa składnika majątkowego odpowiadać będzie wartości umarzanych udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce.

Zgodnie z treścią art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

W myśl art. 199 § 2 cyt. ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

Stosownie natomiast do art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Przy czym zgodnie z art. 263 § 1 Kodeksu spółek handlowych uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony oraz sposób obniżenia.

Jak wykazano powyżej, jednym ze sposobów obniżenia kapitału zakładowego może być umorzenie udziału. Zarząd może jednak zamiast o umorzeniu całych udziałów prowadzącym do ich unicestwienia postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. Jest to zabieg analogiczny do opisanego w art. 260 Kodeksu spółek handlowych podwyższenia kapitału zakładowego - albo w drodze emisji nowych udziałów, albo w drodze podwyższenia wartości nominalnej udziałów dotychczasowych. Jeżeli zatem zarząd zdecyduje o obniżeniu wartości nominalnej istniejących udziałów, a nie ich całkowitym unicestwieniu, operacja ta będzie miała skutek identyczny jak częściowe umorzenie udziału.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Natomiast na płaszczyźnie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wynagrodzenie jako dochód udziałowca uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (dot. to zatem umorzenia dobrowolnego), jest łączony z innymi dochodami z działalności i jest opodatkowany na zasadach ogólnych.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej Wspólnikowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca, w art. 12 ust. 1 - 3 ustawy, określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody.

Należy zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Wypłata wynagrodzenia w postaci gotówkowej tytułem umorzenia udziałów w Spółce będzie dla Spółki neutralna podatkowo.

Natomiast uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej - tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych - polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku Spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi.

Zatem przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich udziałowców. Uznanie, że przeniesienie majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składnika majątku trwałego, stanowiącego składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego majątku, tj. nieruchomości, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Również wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na udziałowców Spółki prawa własności nieruchomości stanowiącej składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy

Reasumując, wydanie udziałowcowi nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki skutkować będzie po Jej stronie powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku trwałego w wysokości wartości rynkowej składnika tego majątku, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.