Jakie na tle art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej: OP) obowiązki (...)

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie sukcesji podatkowej.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 9 września 2013 r. Nr IPTPB2/415-384/13-4/TS doręczonym w dniu 16 września 2013 r. i z dnia 7 października 2013 r. Nr IPTPB3/4230-15/13-3/GG doręczonym w dniu 9 października 2013 r., wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania w dniu 25 września 20013 r. i w dniu 18 października 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z zachowaniem ustawowego terminu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku:

W dniu 30 września 2012 r. zmarł dziadek Wnioskodawcy ? A zamieszkały ostatnio w ul. . W dniu 18 października 2012 r. w obecności notariusza Wnioskodawca złożył oświadczenie o przyjęciu spadku.

W skład spadku po Jego dziadku, wchodziły: nieruchomość położona w , przy ul. oraz środki pieniężne w wysokości zł (słownie: tysięcy złotych), która to kwota była pozostałością po kwocie uzyskanej ze sprzedaży mieszkania, które A odziedziczył po swojej matce, zmarłej 28 października 2010 r.

Pan A dokonał sprzedaży nieruchomości w dniu 9 lutego 2012 r. Mieszkanie zostało sprzedane przed upływem 5 lat od śmierci Jego matki, zaś dziadek A rozpoczął pożytkowanie pieniędzy na cele mieszkaniowe. Dokonał między innymi wymiany okien na łączną kwotę zł oraz wymiany drzwi na kwotę 1.300 zł. W tym zakresie Wnioskodawca dysponuje rachunkami. W związku z faktem, że dziadek Wnioskodawcy zmarł, nie zostało przez niego złożone oświadczenie o zamiarze wydatkowania kwoty na cale mieszkaniowe, a także nie uiścił on do właściwego organu żadnej kwoty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Oświadczenie o zamiarze spożytkowania kwoty na cele mieszkaniowe powinno zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2013 r., jednakże wówczas A już nie żył.

Wnioskodawca nie zamierza pożytkować na własne cele mieszkaniowe odziedziczonej po zmarłym dziadku sumy pieniężnej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 października 2013 r. pełnomocnik Wnioskodawcy stwierdził, że przyjęcie spadku nastąpiło wprost.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Jakie na tle art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: OP) obowiązki majątkowe i niemajątkowe przechodzą na spadkobiercę oraz czy na tle przedstawionego stanu faktycznego, w katalogu obowiązków dziedziczonych przez spadkobiercę znajduje się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę i czy w tym katalogu dziedziczeniu podlega również prawo do skorzystania ze zwolnień i ulg podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Jednocześnie zgodnie z art. 121 pkt 1 ust. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zakres sukcesji wskazuje, iż prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa spadkowego nie należą do spadku, a ich sukcesja możliwa jest jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z faktem, iż nie upłynął jeszcze termin dwuletni od dnia zbycia nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest On obciążony obowiązkiem podatkowym, bowiem zobowiązanie podatkowe w stosunku do Jego dziadka jeszcze nie powstało. Dopiero złożenie dokumentu PIT-39 przed upływem 30 kwietnia 2013 r. powodowałoby powstanie zobowiązania podatkowego, którym na skutek dziedziczenia Wnioskodawca byłby obciążony. Natomiast na skutek śmierci dziadka zobowiązanie podatkowe wygasło.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sukcesji spadkobierców, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej są majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki. Pojęcie to należy w literaturze przedmiotu do tzw. pojęć nieostrych, co powoduje trudności w rozgraniczeniu praw i obowiązków majątkowych i niemajątkowych. Przyjmuje się, że prawo do ulgi nie ma charakteru osobistego i podlega sukcesji. Podobnie w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnień podatkowych, które również są objęte sukcesją podatkową. Skoro zatem prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnień nie przysługuje. Tak też wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r., ?..

Odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, iż prawo do skorzystania przez spadkobiercę ze zwolnienia, które przysługiwało spadkodawcy, a z którego nie zdążył spadkodawca skorzystać, wchodzi w zakres praw majątkowych dziedziczonych przez spadkobiercę. Oznacza to, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca, jako spadkobierca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przysługującego spadkodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania. Spadkobiercy podatnika co do zasady przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a także w określonych sytuacjach prawa niemajątkowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zostały uregulowane w art. 1 ustawy zmieniającej.

W myśl art. 30e powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. ? podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, wskazanym w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dodać należy, że jeżeli na nieruchomość ponoszone były nakłady, to ich wartość może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w takiej części, jaka odpowiada zbywanemu udziałowi.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą. Art. 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej).

Przy czym przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (art. 97 § 3 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej powyższe przepisy stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

W myśl art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1. zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1;
2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;
3. pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;
4. niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;
5. opłatę prolongacyjną;
6. koszty postępowania podatkowego;
7. koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.
   
   

Z powyższego wynika, że skutkiem śmierci podatnika jest przejęcie przez jego spadkobierców podatkowych praw i obowiązków majątkowych, a także w niektórych przypadkach praw niemajątkowych.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

Zakres odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy określany jest w decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy. Decyzję określającą odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wydaje się indywidualnie dla każdego spadkobiercy. W decyzjach tych zatem Organ powinien określić zakres odpowiedzialności osobno dla każdego spadkobiercy.

W przypadku natomiast gdy spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i zmarł w trakcie roku podatkowego wysokość zobowiązania wynikającego z rozliczenia tego podatku za rok nierozliczony ustala w decyzji właściwy urząd skarbowy. W myśl bowiem art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty.

Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków (art. 104 § 2 Ordynacji).

Z powyższego wyraźnie wynika, że tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych, a spadkobierca zawiadamia organ podatkowy i przedkłada dokumenty na poniesione przez zmarłego wydatki mieszkaniowe.

Z uwagi na fakt, iż w myśl cyt. wyżej art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się właściwe przepisy Kodeksu cywilnego, tj. przepisy o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, zasadniczy wpływ na zakres tej odpowiedzialności będzie miał sposób przyjęcia spadku.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spadkobiercą, który przejął prawa majątkowe i obowiązki spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek przyjęcia spadku wprost.

W dniu 30 września 2012 r. zmarł dziadek Wnioskodawcy ? A

W skład spadku po dziadku Wnioskodawcy, wchodziły: nieruchomość położona w oraz środki pieniężne, które spadkodawca odziedziczył po swojej matce, zmarłej 28 października 2010 r. Spadkodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w dniu 9 lutego 2012 r. Mieszkanie zostało sprzedane przed upływem 5 lat od śmierci matki spadkodawcy, który rozpoczął pożytkowanie pieniędzy na cele mieszkaniowe. Dokonał między innymi wymiany okien na łączną kwotę zł oraz wymiany drzwi na kwotę zł. W tym zakresie Wnioskodawca dysponuje rachunkami. W związku z faktem, że dziadek Wnioskodawcy zmarł, nie zostało przez niego złożone oświadczenie o zamiarze wydatkowania kwoty na cale mieszkaniowe, a także nie uiścił on do właściwego organu żadnej kwoty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Oświadczenie o zamiarze spożytkowania kwoty na cele mieszkaniowe powinno zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2013 r., jednakże wówczas A już nie żył. Wnioskodawca nie zamierza pożytkować na własne cele mieszkaniowe odziedziczonej po zmarłym dziadku sumy pieniężnej.

Sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Konsekwencją powyższego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej - do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Jeśli chodzi zaś o sukcesję w zakresie możliwości skorzystania przez spadkobiercę z ulgi w podatku dochodowym, z której spadkodawca nie zdążył skorzystać, taka podstawa w przepisach prawa podatkowego nie istnieje - i to zarówno na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, jak i na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca jako spadkobierca nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługującego spadkodawcy, gdyż nie jest ono objęte sukcesją, o której mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.