Czy spółka osobowa będzie mogła rozliczyć stratę z działalności gospodarczej osoby fizycznej, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 2 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/4231-20/13-2/PM (doręczonym w dniu 7 stycznia 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 17 stycznia 2014 r. (data nadania 14 stycznia 2014 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawcę reprezentuje komplementariusz, jako wspólnik spółki osobowej prawa handlowego posiadający ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. Tym samym na podstawie przepisu art. 117 Kodeksu spółek handlowych reprezentuje spółkę komandytową. Do spółki komandytowej przystąpiła osoba fizyczna (nowy wspólnik) prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą w dniu przystąpienia do spółki. Osoba ta w zamian za ogół praw i obowiązków wniosła wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca przed wniesieniem wkładu niepieniężnego był aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego komandytariusz zakończył prowadzenie działalności gospodarczej (wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej) oraz wyrejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje:

1. Spółka została zawiązana (podpisano akt notarialny) w dniu 11 kwietnia 2013 r., a zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 16 kwietnia 2013 r., działalnością podstawową jest wynajem rzeczy ruchomych, tj. samochodów i jachtów motorowych i jest prowadzona na terytorium RP.
2. Wspólnikami są: komplementariusz osoba prawna ? spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, komandytariusz ? osoba fizyczna.
3. Wniesienie wkładu nastąpiło w trakcie trwania spółki komandytowej, i zostało ujęte jako wkład do spółki, w spółce osobowej brak jest bowiem wyszczególnienia kapitałów odpowiednio jak w spółkach kapitałowych.
4. W skład przedsiębiorstwa wchodziło całe przedsiębiorstwo osoby fizycznej w rozumieniu art. 55^¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo było zlokalizowane ?. osoba fizyczna prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie samochodów i łodzi motorowych.
5. Osoba fizyczna opodatkowana była w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.
6. Osoba fizyczna zamieszkiwała na terytorium Polski.
7. Osoba fizyczna osiągnęła stratę z działalności za rok 2012.
8. Osoba fizyczna nie korzystała z ulg w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca nie zamierza korzystać z żadnych ulg w tym zakresie.
9. Wnioskodawca był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług (aktywny podatnik) oraz korzystał z ryczałtowanego opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na skutek wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej do spółki komandytowej i objęcie w zamian za wkład niepieniężny ogółu praw i obowiązków, spółka komandytowa jest następcą prawnym osoby fizycznej i wstępuje we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki osoby fizycznej wynikające z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych formułując je następująco:

Czy spółka osobowa będzie mogła rozliczyć stratę z działalności gospodarczej osoby fizycznej, powstałą podczas prowadzenia przez nią działalności gospodarczej przed wniesieniem przedsiębiorstwa aportem.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek wniesienia do spółki komandytowej (spółka osobowa) swojego przedsiębiorstwa w zamian za objęcie ogółu praw i obowiązków spółka komandytowa stała się następcą prawnym podatnika i wstąpiła we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki podatnika wynikające z podatku od towarów i usług. Nastąpiło także następstwo prawne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej, przez tenże podmiot. W związku z tym, na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia, jak i następstwa prawnego, są jednak tożsame ? wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki.

Podstaw przekształcenia należy poszukiwać w przepisach szczególnych regulujących funkcjonowanie danej kategorii podmiotów. Najczęstszą sytuacją jest przekształcanie się spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 55^¹ ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przekształceniu w spółkę prawa handlowego (ale inną niż jawna) może także ulec spółka cywilna. Przekształcenie jest zmianą formy prawnej funkcjonowania danego podmiotu na inną formę bez zmiany tego podmiotu w inny podmiot. Przepis art. 553 § 1 k.s.h. wskazuje, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego osoba prawna, osobowa spółka kapitałowa lub spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, dochodzi na podstawie przepisu art. 93a Ordynacja podatkowa Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią w tym przypadku lex specialis w stosunku do uregulowań Kodeksu spółek handlowych.

W prawie podatkowym te dwie konstrukcje prawne, tj. następstwo prawne i przekształcenie pociągają za sobą identyczne skutki ? wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (vide: C. Kosikowski Etel, R Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2009 r. wyd. III). Regulacje ich zostały ujęte w jednym rozdziale Ordynacji podatkowej zatytułowanym ?Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych? (rozdział 14 działu III). Ordynacja podatkowa odróżnia te podmioty, utożsamia jednak skutki tych przekształceń. Przepis art. 93a tej ustawy reguluje między innymi skutki przekształcenia polegające na zmianie formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu.

Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach której osoba ta dalej prowadzi działalność nie jest tożsame z przekształceniem w rozumieniu art. 551 ksh, ale na mocy art. 93a Ordynacji podatkowej w § 1 przewidziano następstwo prawne w prawie podatkowym w stosunku do takich podmiotów, a w § 2 postanowiono, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio.

Pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, w prawie podatkowym te dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne ? wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Wychodząc z założenia, że sukcesja podatkowa możliwa jest jedynie w sytuacjach wprost wskazanych w Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że w przypadku przekształcenia obejmuje ona następujące sytuacje:

1. przekształcenie osoby prawnej w inną osobę prawną:
   1. przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną i odwrotnie (art. 577 k.s.h.),
   2. przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego lub komunalnego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 1 i art. 68 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji),
   3. przekształcenie przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy (art. 14 ustawy o gospodarce komunalnej);
2. przekształcenie w osobę prawną spółki niemającej osobowości prawnej ? przekształcenie osobowej spółki handlowej lub cywilnej w spółkę handlową, przy czym spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową inną niż jawna (art. 551 k.s.h.);
3. przekształcenie spółki niemającej osobowości prawnej w osobową spółkę handlową ? w przypadku śmierci wspólnika spółki jawnej, jego spadkobierca może żądać przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową (art. 583 k.s.h.);
4. przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową ? spółka kapitałowa może być przekształcona w spółkę osobową, z wyjątkiem przekształcenia w spółkę cywilną (art. 551, 571 i 575 k.s.h.);
5. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do handlowej spółki osobowej albo spółki cywilnej i kontynuowanie przez tę osobę działalności gospodarczej (art. 33 k.s.h., art. 551 w związku z art. 861 k.c).
   
   

Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej, zdaniem Wnioskodawcy sukcesja obejmuje:

1. w zakresie podatku od towarów i usług, przy braku przepisów szczególnych na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych,
2. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przy przekształceniu działalności osoby fizycznej w inną spółkę niemajacą osobowości prawnej ? sukcesja będzie obejmować także ulgi oraz możliwość odliczenia straty.
   
   

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa swoje stanowisko za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że jeżeli wkładem komplementariusza do spółki jest w całości lub w częsśći świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport) jesgo wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w Dziale III ? Zobowiązania podatkowe, Rozdziale 14 ? Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

Zgodnie art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

? wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii ?przepisy prawa podatkowego? oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego ? niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych.

W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych.

Jednak art. 93e ww. ustawy przewiduje, że przepisy odrębnych ustaw, w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także ratyfikowanych umów międzynarodowych, mogą stanowić w powyższej kwestii inaczej.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, nie odwołują się także w powyższym zakresie wprost do innych aktów prawnych. Zasadnym jest jednak w tym zakresie odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, w szczególności w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), do której odwołuje się także ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

W ww. przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wniesienia wkładu do spółki). Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam Wnioskodawca, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem tej czynności stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonym powyżej przepisie Kodeksu cywilnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawcę reprezentuje komplementariusz, jako wspólnik spółki osobowej prawa handlowego posiadający ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. Tym samym na podstawie przepisu art. 117 Kodeksu spółek handlowych reprezentuje spółkę komandytową. Do spółki komandytowej przystąpiła osoba fizyczna (nowy wspólnik) prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą w dniu przystąpienia do spółki. Osoba ta w zamian za ogół praw i obowiązków wniosła wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić zatem należy, że po wniesieniu do Spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, Spółka ta w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanie się sukcesorem tego przedsiębiorstwa, co oznacza, że wstąpi w przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki osoby fizycznej wynikające z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.

Sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Konsekwencją powyższego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej ? do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego.

Powołany art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej obejmuje bowiem m.in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu na pokrycie udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Przy czym, pod pojęciem ?udziału?, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć każdą formę uczestnictwa wspólnika w tej spółce, a zatem także komplementariusza, komandytariusza w spółce komandytowej. Zauważyć bowiem należy, że aniOrdynacja podatkowa, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają definicji tego pojęcia. W odniesieniu do wspólników spółek osobowych Kodeks ten posługuje się pojęciami ?udział kapitału? bądź ?udział w zysku?. O ?udziale? w ww. Kodeksie jest mowa wyłącznie w zakresie dotyczącym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako części kapitału zakładowego tej spółki (art. 152 Ksh). Wobec powyższego, dla prawidłowego zastosowania cyt. art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy posłużyć się językową wykładnią tego pojęcia. Zgodnie natomiast ze Słownikiem języka polskiego pod pojęciem ?udział? należy rozumieć m.in. ?uczestniczenie, uczestnictwo, współdziałanie, wkład do kapitału spółki, spółdzielni, przedsiębiorstwa handlowego, przemysłowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że na skutek wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą do spółki komandytowej i objęcie w zamian za wkład niepieniężny ogółu praw i obowiązków, spółka komandytowa jest następcą prawnym osoby fizycznej i na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstępuje we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki osoby fizycznej, wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.