Usługi szkoleniowe dla dzieci jako zajęcia pozalekcyjne rozwijające bądź wyrównujące poziom ich (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki dla usług szkoleniowych.

Pismem z dnia 13 maja 2012 r. (data wpływu 14 sierpnia 2012 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego oraz zakresu wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od 2006 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. Zakres usług jest szeroki. Jedną z usług świadczonych od samego początku prowadzenia firmy są usługi szkoleniowe. W latach 2006-2010 firma Wnioskodawczyni, zgodnie z obowiązującymi przepisami, wystawiała za usługi szkoleniowe faktury ze stawką ZW (zwolnione).

Od 1 stycznia 2011 r., po wprowadzeniu zmiany przepisów, firma Wnioskodawczyni za usługi szkoleniowe wystawia faktury VAT ze stawką 23%.

Prowadząc usługi szkoleniowe Wnioskodawczyni wykonuje zadania, które są realizowane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Szkolenia prowadzone są dla dzieci jako zajęcia pozalekcyjne, rozwijające, bądź wyrównujące poziom ich umiejętności w stosunku do innych uczniów. Szkolenia te finansowane są w 100% ze środków publicznych (85% Europejski Fundusz Społeczny, 15% Budżet Państwa). W związku z tym pojawia się wątpliwość, czy wobec powyższego oraz pism wydanych przez Instytucję Zarządzającą (których treść stanowi załącznik do niniejszego pisma) Wnioskodawczyni powinna stosować stawkę 23% czy stawkę ZW (zwolnioną).

Wnioskodawczyni nadmienia, iż instytucja Zainteresowanej posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzony przez Wojewódzki Urząd Pracy.

Po zasięgnięciu telefonicznej informacji w Krajowej Informacji Podatkowej Wnioskodawczyni otrzymała wskazówkę, iż powinna stosować stawkę VAT 23%. Na podstawie przekazanych informacji przez Instytucję Pośredniczącą (Biuro Rozwoju Regionalnego) oraz Instytucję Zarządzającą (Ministerstwo Rozwoju Regionalnego) trudno stwierdzić, które przepisy są wiążące w przypadku firmy Wnioskodawczyni. Zainteresowana pragnie podkreślić, iż wszelkie wystosowane pisma z instytucji nadzorującej realizację projektów finansowanych w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego zawierają klauzulę, iż decydujące zdanie w kwestii VAT ma urząd skarbowy, który nadzoruje działalność danej instytucji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Instytut (I.) świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. I. nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o którym mowa w art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są przez Wnioskodawczynię jako jednostkę nie objętą systemem oświaty.

Usługi będące przedmiotem wniosku są usługami szkoleniowymi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi prowadzone są w formach i na zasadach nie przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawczyni, w zakresie przedmiotowych usług, jest podmiotem, który nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Instytut realizuje własne projekty współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w charakterze Beneficjenta (wyłączny realizator). Jednakże w przypadku projektu ??? Instytut występuje w charakterze podwykonawcy (Beneficjentem projektu współfinansowanego z EFS w ramach POKL jest Szkoła Podstawowa) i z tego tytułu Instytut wystawia faktury VAT za realizację szkoleń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Z jaką stawką VAT firma Wnioskodawczyni powinna wystawiać faktury za usługi szkoleniowe świadczone w ramach projektów unijnych, realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z opinią Instytucji Zarządzającej POKL, wszystkie szkolenia w ramach POKL powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług, o ile są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) Instytut jest zwolniony z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Przy czym w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1. w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2. przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.
   
   

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo ? rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ? wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust.

1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast stosowanie do § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2011 r. Nr 23.3). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie usług szkoleniowych. Prowadząc usługi szkoleniowe Wnioskodawczyni wykonuje zadania, które są realizowane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Szkolenia prowadzone są dla dzieci jako zajęcia pozalekcyjne, rozwijające, bądź wyrównujące poziom ich umiejętności w stosunku do innych uczniów. Szkolenia te finansowane są w 100% ze środków publicznych (85% Europejski Fundusz Społeczny, 15% Budżet Państwa). Wnioskodawczyni nadmienia, iż instytucja Zainteresowanej posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzony przez Wojewódzki Urząd Pracy. Instytut nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Instytut (I.) świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania. I. nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są przez Wnioskodawczynię jako jednostkę nie objętą systemem oświaty.

Usługi będące przedmiotem wniosku są usługami szkoleniowymi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi prowadzone są w formach i na zasadach nie przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawczyni, w zakresie przedmiotowych usług, jest podmiotem, który nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Instytut realizuje własne projekty współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w charakterze Beneficjenta (wyłączny realizator). Jednakże w przypadku projektu ??? Instytut występuje w charakterze podwykonawcy (Beneficjentem projektu współfinansowanego z EFS w ramach POKL jest Szkoła Podstawowa) i z tego tytułu Instytut wystawia faktury VAT za realizację szkoleń.

Dokonując analizy powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż, wobec przedmiotowych usług tj. szkolenia dla dzieci jako zajęcia pozalekcyjne, rozwijające bądź wyrównujące poziom ich umiejętności w stosunku do innych uczniów, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Z uregulowań zawartych w powołanym wyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy wynika, iż zwolnienie to dotyczy jednostek organizacyjnych systemu oświaty, sprawujących opiekę nad dziećmi i młodzieżą oraz podmiotów sprawujących opiekę nad dziećmi i młodzieżą, działających na podstawie przepisów o pomocy społecznej. Powyższy przepis odsyła bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (tj. Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1362 ze zm. ? dalej ustawa o pomocy społecznej) oraz przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 256 poz. 2572 ze zm. ? dalej ustawa o systemie oświaty).

Stosownie do postanowień art. 2 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje:

1. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2. szkoły:
   1. podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
   2. gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
   3. ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
   4. artystyczne;
3. placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
   1. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
   2. placówki artystyczne ? ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
4. poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
5. młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
6. (uchylony)
7. placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
8. (uchylony)
9. zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
10. biblioteki pedagogiczne;
11. kolegia pracowników służb społecznych.
    
    

Ustawodawca określił w art. 2 ww. ustawy system oświaty od strony podmiotowej, a zatem jako swoisty zbiór jednostek organizacyjnych. Powyższy artykuł zawiera zamknięty katalog (listę) podmiotów podlegających ustawie, ustala jakie jednostki organizacyjne działają według przepisów tej ustawy.

Stosownie natomiast do dyspozycji art. 2 ust. 1 i 2 ww. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

W myśl art. 6 pkt 5 ww. ustawy o pomocy społecznej, jednostka organizacyjna pomocy społecznej oznacza regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy opracowanie i realizacja gminnej strategii rozwiązywania problemów społecznych ze szczególnym uwzględnieniem programów pomocy społecznej, profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i innych, których celem jest integracja osób i rodzin z grup szczególnego ryzyka.

W myśl art. 110 ust. 1 ww. ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne ? ośrodki pomocy społecznej.

Organizowanie pomocy społecznej należy więc do obowiązków organów administracji publicznej, rządowej i samorządowej. Zadania z zakresu pomocy społecznej zostały rozdzielone pomiędzy organy rządowe i samorządowe oraz między władze centralne i terenowe (regionalne i lokalne). Organizacją pomocy społecznej zajmują się z ramienia administracji rządowej: minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego oraz wojewoda, a także w niewielkim stopniu Rada Ministrów. Samorząd terytorialny reprezentują zaś w omawianej dziedzinie: wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, a także rada gminy, rada powiatu i sejmik województwa. Warto dodać, że odpowiednie kompetencje z zakresu pomocy społecznej w imieniu tych organów realizują upoważnione podmioty (np. kierownik ośrodka pomocy społecznej). Nie można również pominąć roli aparatu wykonawczego i pomocniczego, w szczególności urzędu gminy, starostwa powiatowego, urzędu marszałkowskiego czy urzędu wojewódzkiego. Można zatem stwierdzić, że pomoc społeczna organizowana jest przez rozbudowaną siatkę organów i innych instytucji, które tworzą szeroko rozumianą administrację publiczną. Wykonując zadania z zakresu pomocy społecznej, organy administracji publicznej mogą współpracować z podmiotami niepublicznymi. O ile dla administracji rządowej i samorządowej podejmowanie działań w sferze pomocy społecznej jest obowiązkowe (na co wskazuje m.in. konstrukcja art. 2 ust. 2), o tyle odpowiednia działalność podmiotów niepublicznych ma charakter dobrowolny. Do kategorii tych podmiotów ustawodawca zaliczył: organizacje społeczne i pozarządowe, kościoły (w tym zwłaszcza Kościół katolicki), związki wyznaniowe, osoby fizyczne i osoby prawne.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do przytoczonych wyżej przepisów prawa należy zauważyć, że z przepisów ustawy o pomocy społecznej wyraźnie wynika, jakie formy i zasady udzielania pomocy społecznej dla dzieci przewiduje powyższy akt prawny. Uregulowania ustawy o pomocy społecznej jasno precyzują organy, które zobowiązane są do organizowania pomocy społecznej, a takim podmiotem na pewno nie jest Instytut prowadzony przez Wnioskodawczynię.

Ponadto z treści wniosku wynika, że przedmiotowe usługi polegające na prowadzeniu zajęć pozalekcyjnych dla dzieci nie są świadczone przez Wnioskodawcę jako organ prowadzący jednostkę objętą systemem oświaty, lecz jako podwykonawca dla beneficjenta projektu tj. Szkoły Podstawowej.

Wobec powyższego uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, nie stanowią usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanych w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku dla ww. usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Z uwagi na fakt, iż usługi prowadzone są dla dzieci jako zajęcia pozalekcyjne, nie są to również usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit b ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż Wnioskodawczyni nie jest podmiotem o którym mowa w ww. przepisie tj. jednostką objętą systemem oświaty lub uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo ? rozwojową.

Z kolei skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, możliwie jest po spełnieniu łącznie dwóch warunków:

1. nauczanie na odpowiednim poziomie edukacji tj. przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym,
2. nauczanie prywatne przez nauczycieli.
   
   

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, spełniona jest niewątpliwie przesłanka dotycząca poziomu edukacji, bowiem dotyczy edukacji szkolnej. Jednakże należy rozstrzygnąć, czy można uznać usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawczynię za nauczanie prywatne.

Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli na wskazanym w ww. przepisie poziomie edukacji. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W przypadku jednak, gdy Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz szkoły, to nie występuje bezpośrednia relacja umowna pomiędzy Wnioskodawczynią a uczniami (czy ich rodzicami).

Tym samym przedmiotowe usługi polegające na prowadzeniu zajęć pozalekcyjnych rozwijających bądź wyrównujących poziom ich umiejętności w stosunku do innych uczniów, na rzecz beneficjenta projektu tj. Szkoły Podstawowej nie wypełniają definicji nauczania prywatnego i nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27.

Do prowadzonych przez Wnioskodawczynię usług szkoleniowych nie znajduje również zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jak wskazała Wnioskodawczyni ?szkolenia prowadzone są dla dzieci jako zajęcia pozalekcyjne rozwijające bądź wyrównujące poziom ich umiejętności w stosunku do innych uczniów?.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, nauka jest obowiązkowa do ukończenia 18 roku życia. W myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, obowiązek szkolny dziecka rozpoczyna się z początkiem roku szkolnego w tym roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat, oraz trwa do ukończenia gimnazjum, nie dłużej jednak niż do ukończenia 18 roku życia. Według art. 16 ust. 5a cytowanej ustawy, po ukończeniu gimnazjum obowiązek nauki spełnia się:

1. przez uczęszczanie do publicznej lub niepublicznej szkoły ponadgimnazjalnej;
2. przez uczęszczanie na zajęcia realizowane w formach pozaszkolnych w placówkach publicznych i niepublicznych posiadających akredytację, o której mowa w art. 68b;
3. przez uczęszczanie na zajęcia realizowane w ramach działalności oświatowej prowadzonej przez osoby prawne lub fizyczne na podstawie art. 83a ust. 2, dla której osoby te uzyskały akredytację, o której mowa w art. 68b;
4. przez realizowanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, przygotowania zawodowego u pracodawcy.
   
   

Żadna z powyższej przytoczonych regulacji, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie przemawia za uznaniem świadczonych przez Wnioskodawczynię przedmiotowych usług za usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, co jest podstawowym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu Rady Nr 282/2011 kładzie nacisk na ?bezpośredni? związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawczynię nie występuje taka sytuacja, gdyż prowadzone zajęcia nie mają charakteru wiedzy zawodowej. Przyswojenie wiedzy przekazywanej na zajęciach nie prowadzi do uzyskania konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie. Wnioskodawczyni podała, że celem prowadzonych przez nią zajęć jest rozwijanie bądź wyrównywanie poziomu umiejętności dzieci. Cel ten realizowany jest poprzez przeprowadzanie dla uczniów dodatkowych zajęć. Nie może tu być zatem mowy o kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, iż brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W świetle powyższego, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia w przypadku szkoleń dla tejże grupy osób, tj. dzieci, pozostaje fakt, iż jak wskazała Wnioskodawczyni, środki na ich finansowanie pochodzą w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż szkolenia prowadzone przez Zainteresowaną dla dzieci w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, nie mogą zostać zakwalifikowane jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wobec powyższych uregulowań usługi szkolenia prowadzone przez Wnioskodawczynię dla dzieci jako zajęcia pozalekcyjne rozwijające bądź wyrównujące poziom ich umiejętności w stosunku do innych uczniów, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24, 26, 27 i 29 ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W oparciu o ww. przepisy nie można, uznać, iż świadczone usługi podlegają zwolnieniu jako ściśle związane z usługami podstawowymi. Opisane usługi szkolenia prowadzone dla dzieci jako zajęcia pozalekcyjne, realizowane są przez Wnioskodawczynię będącą podmiotem odrębnym od szkoły, a zatem nie można uznać, iż w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni jest podmiotem realizującym usługę kształcenia i wychowania świadczoną przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zwłaszcza że Wnioskodawczyni podała, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Reasumując, usługi szkoleniowe dla dzieci jako zajęcia pozalekcyjne rozwijające bądź wyrównujące poziom ich umiejętności w stosunku do innych uczniów świadczone przez Wnioskodawczynię jako podwykonawcę w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką VAT 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.