Zwolnienia z opodatkowania badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych pracowników, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych pracowników, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi praktykę lekarską. W zakresie praktyki wykonywane są badania psychologiczne. Wśród tych badań znajdują się również badania sprawności psychofizycznej i psychotechnicznej. Przeprowadza się je w związku z wykonywaniem badań profilaktycznych pracowników, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych, mających na celu stwierdzenie istnienia bądź braku przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Z tytułu wykonywanych badań psychologicznych Wnioskodawca wystawia odpowiednie faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi medyczne w postaci badań psychologicznych (w tym psychofizycznych i psychotechnicznych), przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych pracowników, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych mających na celu stwierdzenie istnienia bądź braku przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, a przez to wpływających na właściwą opinię lekarza medycyny pracy, mającego uprawnienia do przeprowadzania badań profilaktycznych, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W pkt 19 przytoczonego artykułu wskazuje się, iż od podatku zwalnia się również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

• lekarza i lekarza dentysty,
  

• pielęgniarki i położnej,
  

• medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
  

• psychologa.
  
  

W ramach prowadzonej praktyki lekarskiej, wykonywanej w zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przeprowadzane są również badania psychologiczne. Znajdują się wśród nich także badania sprawności psychofizycznej i psychotechnicznej. Przeprowadza się je w związku z wykonywaniem badań profilaktycznych pracowników, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych. Mają one na celu stwierdzenie istnienia bądź braku przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy.

Należy dodać, że wymienione badania to jeden z wielu elementów, które składają się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy. Przeprowadza się je, by ustalić poziom sprawności psychoruchowej w określonych zawodach, np. w zawodzie kierowcy.

Aby rozstrzygnąć, czy dane badania podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z regulacją zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u, należy ustalić, jaki jest cel wykonywanych usług medycznych. Wyraźnie wskazał na to Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 20 listopada 2003 r. (w sprawie C 307/01).

Trybunał wskazał, że do usług medycznych polegających na prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców, można stosować zwolnienie z podatku od towarów i usług, jeżeli usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby. Należy zatem ustalić, czy celem badań psychologicznych może być również ochrona zdrowia, rozumiana jako profilaktyka.

Na konieczność przeprowadzania badań pracowniczych wskazuje art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1974r., Nr 24 poz. 141). Jest to kompleks różnorodnych badań, w tym badań psychologicznych, które są niezbędne dla danego stanowiska pracy. Nie można jednak przyjąć, że badania te służą jedynie stwierdzeniu predyspozycji do określonej pracy. Celem przeprowadzanych obowiązkowo badań wstępnych, okresowych, kontrolnych jest bowiem także ochrona zdrowia pracowników. Badania te świadczone są na zlecenie pracodawcy, wykonanie ich umożliwia kontrolowanie stanu zdrowia pracownika, zapobieganie lub wykrywanie chorób. Okazuje się zatem, że badania psychologiczne mają takie samo znaczenie, jak inne badania lekarskie, uzasadnione jest przypisanie im profilaktycznego charakteru.

Na profilaktyczny charakter badań psychologicznych wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 23 lipca 2013r. (I FSK 1350/12). W uzasadnieniu Sąd wskazał, że badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Wynik badania, które jest przeprowadzane w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Jeżeli zatem badania psychologiczne są elementem badań z zakresu medycyny pracy, one również realizują cechy profilaktyki zdrowotnej i mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mówi art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u.

W związku z powyższym, skoro ustawodawca zdecydował się w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u. na kompleksowe zwolnienie z podatku usług medycyny pracy, a świadczone przez Wnioskodawcę badania psychologiczne zalicza się do usług medycyny pracy i służą one profilaktyce, zasadne jest uznanie, że wykonywanie wskazanych badań psychologicznych podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług ? w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy ? rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku ? zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ? wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4. psychologa.
   
   

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217), świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy ocenić, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy wskazać, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ww. ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem ? nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej lub orzeczenia to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. ?Profilaktyka? to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

?Zachowywanie? rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo ?ratowanie?, należy odwołać się do słów ?ratować? i ?ratownictwo?. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo ?przywracać? oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zauważyć należy, iż interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: ?(...) pojęcia ?opieki medycznej? oraz ?świadczeń opieki medycznej? (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia?. Również w wyroku w sprawie d?Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: ?Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych?.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom ?postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych?.

Należy zauważyć, iż kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług, polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie dAmbrumenil (C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: ?to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi? (pkt 60). W pkt 61 tego wyroku Trybunał wyjaśniał: ?W przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób.? W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: ?W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (...) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)? ? aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Jak więc wynika z przytoczonej powyżej argumentacji, cel, w jakim wykonane zostaje badanie lekarskie (w tym badanie psychologiczne), ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi praktykę lekarską. W zakresie praktyki wykonywane są badania psychologiczne. Wśród tych badań znajdują się również badania sprawności psychofizycznej i psychotechnicznej. Przeprowadza się je w związku z wykonywaniem badań profilaktycznych pracowników, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych, mających na celu stwierdzenie istnienia bądź braku przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Z tytułu wykonywanych badań psychologicznych Wnioskodawca wystawia odpowiednie faktury.

Na podstawie opisanej we wniosku treści stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że zwolnione od podatku są m.in. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia ? prowadzi praktykę lekarską. Nie wypełnił jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym ? świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych ? nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu należy wskazać, że na wielu stanowiskach pracy wymagana jest od pracowników pełna sprawność psychoruchowa. W związku z czym w zakresie badania profilaktycznego (wstępne lub okresowe) konieczne jest wykonanie odpowiednich badań psychologicznych, przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z poźn. zm.) Kodeks pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 ww. ustawy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami oraz po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

W § 8 ww. artykułu została zawarta delegacja do określenia przez Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia w kwestii:

1. trybu i zakresu badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
2. trybu wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
3. zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
4. dodatkowego wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie.
   
   

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332 z późn. zm.), które daje uprawnienie do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy, polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, w tym kierowców, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z art. 236 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317, z późn. zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) wskazanej ustawy służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do ?profilaktycznej opieki zdrowotnej?. Jednakże odnosząc powyższe wyjaśnienia do wykonywanych przez Wnioskodawcę badań, opisanych we wniosku, wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań i konsultacji psychologicznych jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

W tym miejscu należy wskazać, że na wielu stanowiskach pracy wymagana jest od pracowników pełna sprawność psychoruchowa. W związku z czym w zakresie badania profilaktycznego (wstępnego lub okresowego) konieczne jest wykonanie odpowiednich badań psychologicznych, przeprowadzonych w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników.

Z treści wniosku wynika, że głównym celem usług, będących przedmiotem zapytania, świadczonych przez Wnioskodawcę jest przeprowadzenie badań w celu wydania zaświadczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane jako warunek wykonywania przez osobę badaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na wykonywaniu badań sprawności psychofizycznej i psychotechnicznej, przeprowadzane w związku z wykonywaniem badań profilaktycznych pracowników, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych, mające na celu stwierdzenie istnienia bądź braku przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy - nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jeżeli zatem świadczenie Wnioskodawcy polega na wykonaniu badania psychologicznego (w tym sprawności psychofizycznej i psychotechnicznej), w związku z wykonywaniem badań profilaktycznych pracowników, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania psychologiczne (w tym psychofizycznych i psychotechnicznych) pracowników nie służą natomiast bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Zatem, nie jest możliwym do świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach praktyki lekarskiej w postaci badań psychologicznych (w tym psychofizycznych i psychotechnicznych) przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych wymienionych we wniosku, zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy. Usługi te nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy podnieść, że Strona w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie powołała orzeczenie NSA z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1350/12. Niemniej jednak, należy podnieść, że zakres zwolnień należy interpretować z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Ponadto w ww. orzeczeniu Sąd wskazał, że ?(?) zasadniczą kwestią, mającą znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii zwolnienia z podatku VAT usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u., jest cel wykonywanych usług medycznych, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć zatem, że niezbędne jest ustalenie kontekstu w jakim usługi te są wykonywane, tak aby móc ocenić, czy ich celem jest ochrona zdrowia pojęta także jako profilaktyka (patrz wskazywany przez organ wyrok TS z dnia 20 listopada 2003 r., w sprawie C 212-01)?.

Należy zwrócić uwagę, że stanowisko Organu znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 286/11, sąd stwierdził że: ?(?) zgodnie z wolą ustawodawcy, zwolnione są tylko usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem Sądu, jeżeli zatem dana usługa służy bezpośrednio innym celom, to nie jest objęta zwolnieniem.?

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.