Czy ZOZ ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego od faktur za media zgodnie z art. 90 ust. 1?

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 sierpnia 2012r. (data wpływu 22 sierpnia 2012r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zaistniałego stanu faktycznego oraz o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Ośrodek jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej prowadzonym w formie samodzielnego zakładu. Głównym obszarem działalności gospodarczej jednostki jest miasto ... W ramach kontraktu z NFZ Ośrodek świadczy usługi medyczne dla mieszkańców miasta ?, za które wystawia faktury ze stawką ZW zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednostka świadczy usługi najmu posiadanych przez siebie pomieszczeń. Sprzedaż w ramach wynajmu pomieszczeń komercyjnych jest ujmowana w rejestrze VAT ze stawką 23%. Budynki wynajmowane przez Ośrodek od miasta wykorzystywane są zatem częściowo do objętej zwolnieniem działalności medycznej, częściowo do opodatkowanego stawką podstawową wynajmu, a częściowo przeznaczona jest na siedzibę jej zarządu. Z uwagi na fakt, iż Ośrodek nie posiada zainstalowanych podliczników zużycia mediów (gaz, ciepło, woda, prąd) dla odpowiednich części budynku związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, comiesięczne faktury związane z eksploatacją budynków (m.in. za gaz, prąd, wywóz nieczystości itp.) obejmują koszty dla całego budynku. W polityce rachunkowości Jednostka przyjęła zasadę, iż powyższe koszty będą przypisywane do poszczególnych rodzajów działalności zgodnie ze wskaźnikiem powierzchni wykorzystywanej przez te typy działalności. Powyższe rozwiązania mają również zastosowanie do rozliczenia podatku od towarów i usług tj. jednostka aby przypisać w sposób bezpośredni zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną oraz ze sprzedażą opodatkowaną - zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT ? dzieli faktury zakupowe wg. zajmowanej powierzchni budynku na działalność zwolnioną czyli usługi medyczne oraz działalność opodatkowaną czyli wynajem powierzchni. Kwoty z faktury, której nie może przypisać do powierzchni wynajmowanej (opodatkowanej) bądź do powierzchni, w której prowadzona jest działalność medyczna (zwolniona) - czyli głównie kwoty przypisane do powierzchni zajmowanej przez Zarząd - przypisuje do rejestru od którego VAT odliczany jest wskaźnikiem - zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy o podatku VAT. Zgodnie zatem z powyższym podatek od towarów i usług jest całkowicie odliczany od kosztów związanych z wynajmem, nieodliczony jest od kosztów związanych z powierzchnią, na której świadczone są usługi medyczne oraz rozliczany wskaźnikiem proporcji odliczenia VAT od powierzchni zajmowanej przez zarząd zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Faktury za media są wystawione na Ośrodek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zakład ma prawo do rozliczania podatku naliczonego od faktur za media zgodnie z art. 90 ust. 1 - poprzez odrębne określenie podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje odliczenie VAT - z zastosowaniem ujętej w polityce rachunkowości zasady podziału kosztów wskaźnikiem zajmowanej powierzchni, na której prowadzona jest działalność opodatkowana i nie dokonywać odliczenia od faktur za media przypisanych do powierzchni zajmowanej na której prowadzona jest działalność zwolniona, a następnie - rozliczyć VAT naliczony wskaźnikiem opisanym w art. 90 ust. 2 od części VAT-u naliczonego przypisanego do kosztów rozliczonych w stosunku do powierzchni zajmowanej przez zarząd, czy powinien ujmować całą fakturę za media jako związaną ze sprzedażą mieszaną i rozliczać podatek od towarów i usług wskaźnikiem proporcji odliczenia VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób rozliczenia przyjęty w polityce rachunkowości dla potrzeb rozliczania kosztów uzyskania przychodów, czyli proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, może być również stosowany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego w związku z którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1 omawianej ustawy. Powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazują, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez jednostkę do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych, ośrodek jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego jednostka może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą wyznacza się na podstawie wskaźnika proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem (art. 90 ust. 2 i 3 omawianej ustawy). Zgodnie ze stanem faktycznym, jednostka przypisuje podatek VAT naliczony z faktur za zużyte media proporcją zajmowanej powierzchni budynku dla poszczególnych rodzajów działalności. Stanowisko jednostki wykształciło się m. in. na podstawie interpretacji indywidualnej dotyczącej podobnego stanu faktycznego sygnatura: 1401/PV-I/4407/14-3/07/JKr z dnia 25.02.2008.r, w której dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż ?...dopiero w momencie, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną możliwe jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług...".

Podsumowując - zdaniem jednostki - na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednostka może stosować wskaźnik proporcji zajmowanej powierzchni do określenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, zwolnioną oraz mieszaną, a następnie kwotę podatku dotyczącą sprzedaży mieszanej rozliczać wskaźnikiem proporcji odliczenia VAT zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 omawianej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, min. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika ? używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł ? podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Ośrodek jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej prowadzonym w formie samodzielnego zakładu. W ramach kontraktu z NFZ Ośrodek świadczy usługi medyczne, za które wystawia faktury ze stawką ZW zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednostka świadczy usługi najmu posiadanych przez siebie pomieszczeń. Sprzedaż w ramach wynajmu pomieszczeń komercyjnych jest ujmowana w rejestrze VAT ze stawką 23%. Budynki wynajmowane przez Ośrodek od miasta wykorzystywane są zatem częściowo do objętej zwolnieniem działalności medycznej, częściowo do opodatkowanego stawką podstawową wynajmu, a częściowo przeznaczona jest na siedzibę jej zarządu. Z uwagi na fakt, iż Ośrodek nie posiada zainstalowanych podliczników zużycia mediów (gaz, ciepło, woda, prąd) dla odpowiednich części budynku związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, comiesięczne faktury związane z eksploatacją budynków (m.in. za gaz, prąd, wywóz nieczystości itp.) obejmują koszty dla całego budynku. W polityce rachunkowości Jednostka przyjęła zasadę, iż powyższe koszty będą przypisywane do poszczególnych rodzajów działalności zgodnie ze wskaźnikiem powierzchni wykorzystywanej przez te typy działalności. Powyższe rozwiązania mają również zastosowanie do rozliczenia podatku od towarów i usług tj. jednostka aby przypisać w sposób bezpośredni zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną oraz ze sprzedażą opodatkowaną - zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT ? dzieli faktury zakupowe wg. zajmowanej powierzchni budynku na działalność zwolnioną, czyli usługi medyczne oraz działalność opodatkowaną czyli wynajem powierzchni. Kwoty z faktury, której nie może przypisać do powierzchni wynajmowanej (opodatkowanej) bądź do powierzchni, w której prowadzona jest działalność medyczna (zwolniona) - czyli głównie kwoty przypisane do powierzchni zajmowanej przez Zarząd - przypisuje do rejestru od którego VAT odliczany jest wskaźnikiem - zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Zgodnie zatem z powyższym podatek od towarów i usług jest całkowicie odliczany od kosztów związanych z wynajmem, nieodliczony jest od kosztów związanych z powierzchnią, na której świadczone są usługi medyczne oraz rozliczany wskaźnikiem proporcji odliczenia VAT od powierzchni zajmowanej przez zarząd zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z konstrukcji cyt. wyżej przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako ?zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną?. Dopiero bowiem w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, tut. Organ stwierdza, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim budynek Ośrodka służy czynnościom opodatkowanym. Natomiast Zainteresowany nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego według ustalonej proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, o której mowa wyżej, na mocy art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ?.., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.