Proporcja, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego (...)

27.11.2013

Proporcja, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego oraz okres rozliczeniowy, w którym należy dokonać korekty deklaracji podatkowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego ? jest prawidłowe;

okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty deklaracji podatkowych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego;

okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty deklaracji podatkowych.

Pismem 19 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: ?Gmina? lub ?Wnioskodawca?) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: ?VAT?). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek ? Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, dokonuje refaktury tzw. mediów związanych z dzierżawionymi i wynajmowanymi powierzchniami użytkowanymi. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.
jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku ? w szczególności jest to sprzedaż tzw. ?starszych/używanych? budynków i lokali. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach V AT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów ? przykładowo: (i) dochody z podatku od nieruchomości, (ii) opłaty targowej, (iii) opłaty skarbowej oraz (iv) udział w podatkach dochodowych,
jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów ? w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A?B) oraz występowaniem zdarzeń (C?D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT oraz zdarzeniami w ramach reżimu publicznoprawnego, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi tego prawa. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: ?Urząd?), np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: ?wydatki mieszane?). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Wnioskodawcę towary jak i usługi.

Przywołany brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedające tego prawa są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą ?brać udział? np.:

w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

w transakcji związanej z wynajmem lokali na cele mieszkalne, która korzysta ze zwolnienia z VAT,

przy poborze podatku od nieruchomości lub przy poborze opłaty targowej, oraz

przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminna.

Gmina dotychczas uzyskała indywidualną interpretację w zakresie zastosowania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. W konsekwencji Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydał dla Gminy w dniu 27 lutego 2013 r. interpretację indywidualną prawa podatkowego o sygnaturze IPTPP2/443-969/12-6/AW.

W treści interpretacji Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w świetle którego (i) w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast (ii) występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto (iii) w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

W przedmiotowej interpretacji Minister Finansów potwierdził także stanowisko Gminy w świetle którego Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części przyporządkowanych do zdarzeń poza zakresem VAT.

W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego oraz treści wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej, Gmina pragnie uzyskać interpretację indywidualną rozstrzygającą problematykę związaną z rozliczeniami VAT Gminy w części, w której nie była ona przedmiotem dotychczas uzyskanych indywidualnych interpretacji wydanych w imieniu Ministra Finansów.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

Gmina zamierza dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z unormowaniem art. 86 ust.

13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ?ustawa o VAT?). Zgodnie z tym artykułem w braku odliczenia podatku naliczonego podatnik może dokonać odpowiedniej korekty w celu odliczenia VAT, jednak ?nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego?. Przepis ten ogranicza czasowo możliwość wstecznego odliczenia podatku naliczonego, także odliczenia z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji, dokonując korekty w roku 2014, Gmina może objąć taką korektą rozliczenia za rok 2010 i lata następne. Niemniej jednak, jeżeli Gmina dokonałaby takiej korekty jeszcze w roku 2013, to mogłaby ona objąć lata 2009 i następne.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina wyjaśniła, że stosując we wniosku sformułowanie ?za lata poprzednie? miała na myśli lata poprzedzające rok dokonywania rozważanej przez Gminę korekty, za które korekta taka jest możliwa w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Innymi słowy, jeśli korekta zostanie dokonana przez Gminę w 2014 r., chodzi o lata 2010?2013. Jeśli natomiast korekta zostałaby przez Gminę dokonana w 2013 r., chodzi o lata 2009?2012.

Odliczenie VAT z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie w stosunku do tzw. wydatków mieszanych, czyli wydatków związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i czynnościami niedającymi takiego prawa. Przykłady tego rodzaju wydatków ponoszonych przez Gminę przytoczone zostały na stronie 2 i 3 wniosku w pkt I stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. To właśnie takich wydatków (wydatków mieszanych) dotyczą pytania zadane przez Gminę we Wniosku.

W każdym roku, który będzie objęty planowaną przez Gminę korektą, natura (rodzaj) takich wydatków jest zróżnicowana. Nabywane przez Gminę w ramach wydatków mieszanych towary i usługi mogą być zarówno ruchomościami (np. sprzęt komputerowy), nieruchomościami (np. budynek), jak i usługami (np. remont, wywóz nieczystości). Nabywane w tym zakresie towary i usługi mogą być zaliczone do środków trwałych (np. komputer, wyposażenie pomieszczeń), wartości niematerialnych i prawnych (np. program komputerowy), jak i nabyć pozostałych (np. energia elektryczna, materiały biurowe).

W ocenie Gminy nie ma to jednak żadnego znaczenia dla zadanych we wniosku pytań. Gmina podkreśliła, że zadane pytania, jak wynika z ich treści, mają na celu wyłącznie wyjaśnienie:

czy przy korekcie polegającej na odliczeniu VAT w stosunku do wydatków mieszanych, gdzie pierwotnie Gmina nie dokonała wcale odliczenia VAT, konieczne jest stosowanie wstępnej proporcji sprzedaży (za rok poprzedzający rok wystąpienia prawa do odliczenia) i następnie korekty w oparciu o proporcję właściwą (za rok wystąpienia prawa do odliczenia), czy też możliwe jest od razu zastosowanie proporcji właściwej, a ponadto

w rozliczeniu, za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać powyższej korekty ? w miesiącach wystąpienia prawa do odliczenia, czy też w styczniu roku następującego po roku wystąpienia prawa do odliczenia.

Dla odpowiedzi na powyższe pytania nie ma znaczenia rodzaj ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych. Bez względu na to, czy są to środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, czy nabycia pozostałe, ruchomości, nieruchomości, czy usługi ? o ile stanowią wydatki mieszane ? stosuje się do nich odliczenie proporcjonalne na etapie wystąpienia prawa do odliczenia. Ewentualna późniejsza korekta wieloletnia przewidziana w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie budzi wątpliwości Gminy i nie jest przedmiotem wniosku.

Wydatki dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są przez Gminę do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.).

W niektórych przypadkach wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekracza 15.000 zł, a w innych nie przekracza tej kwoty.

Wnioskodawca nadmienił, iż biorąc pod uwagę, że zakresem pytań objęte są, co do zasady wydatki poczynione w latach 2009 i następnych, Gmina doprecyzowała również, że ew. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z tymi wydatkami były oddawane do użytkowania w latach 2009 i następnych (do 2013 włącznie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalania w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (tj. proporcji wstępnej), a następnie dokonania korekty kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (proporcja właściwa) zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku?
W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT, w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie, przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ? za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (otrzymanie faktur zakupowych), czy też za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku otrzymania faktur zakupowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna zastosować bezpośrednio proporcję właściwą dla danego roku.
W związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać korekty deklaracji poprzez zbiorcze skorygowanie rozliczeń za dany rok kalendarzowy w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku otrzymania faktur zakupowych. W szczególności nie powinna ona korygować deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (okresy, w których otrzymano faktury zakupowe).

Ad. 1

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (tzw. proporcja wstępna). Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku odliczania podatku za pomocą współczynnika sprzedaży ?na bieżąco? proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w analizowanym przypadku w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie mu już znana. Przykładowo Gmina korygując obecnie deklaracje VAT za 2009 r., jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o rzeczywiste obroty osiągnięte w 2009 r. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z 2008 r.) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2010 r. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą.

Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.

Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, w oparciu o art. 91 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczenie VAT w oparciu o proporcję właściwą powinno zostać dokonane zbiorczo dla rozliczeń za dany rok kalendarzowy poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku podatkowego. W szczególności należy przyjąć, że wstępna zastosowana proporcja wyniosła zero i tym samym skorygować ją w oparciu o art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Przykładowo, przy wyliczeniu ostatecznej proporcji za rok 2008 r., Gmina powinna dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do którego podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku (w szczególności w związku z datami otrzymania poszczególnych faktur) za okres styczeń ? grudzień 2009 r. poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku, tj. styczeń 2010 r. tudzież pierwszy kwartał 2010 r.

W konsekwencji Gmina nie będzie zobligowana do dokonania korekty poszczególnych deklaracji VAT za okres pomiędzy styczniem a grudniem danego roku kalendarzowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG), wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w analogicznym stanie faktycznym. W treści powyższej interpretacji organ zauważył, że ?w przypadku, kiedy Wnioskodawca dokonuje częściowego odliczenia podatku na podstawie proporcji, to odliczenie dokonywane na bieżąco jest odliczeniem jedynie szacunkowym a nie odliczeniem rzeczywistym, W takiej sytuacji prawo do odliczenia rzeczywistego występuje dopiero w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. W związku z tym nieuprawnione jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w opisanej sytuacji wystąpi prawo do odliczenia rzeczywistego poprzez złożenie korekt deklaracji VAT za miesiąc, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku (poszczególne miesiące np. 2008 roku). W tej sytuacji prawo do rzeczywistego odliczenia podatku wystąpi zawsze w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego. W konsekwencji Gmina będzie zobligowana do dokonania korekty odliczenia w deklaracji VAT za styczeń kolejnego roku podatkowego (2009)?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

prawidłowe w zakresie proporcji, jaką należy zastosować przy dokonywaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego;

nieprawidłowe w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać korekty deklaracji podatkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ? art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Definicja pojęcia ?wytworzenia nieruchomości? zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości ? rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2?5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z art. 86 ust. 14 ustawy wynika, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo ? art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do brzmienia art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika ? używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Według przepisu art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł ? podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% ? podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90a ust.

1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie do art. 90a ust. 2 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

W oparciu o art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej ? w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
przysługuje nadal po zakończeniu:
1. kontroli podatkowej,
2. postępowania podatkowego ? w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku. Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów. Wnioskodawca ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi tego prawa. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Wnioskodawca zaznaczył, iż dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

Gmina zamierza dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z unormowaniem art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ?ustawa o VAT?). Zgodnie z tym artykułem w braku odliczenia podatku naliczonego podatnik może dokonać odpowiedniej korekty w celu odliczenia VAT, jednak ?nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego?. Przepis ten ogranicza czasowo możliwość wstecznego odliczenia podatku naliczonego, także odliczenia z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, dokonując korekty w roku 2014, Gmina może objąć taką korektą rozliczenia za rok 2010 i lata następne. Niemniej jednak, jeżeli Gmina dokonałaby takiej korekty jeszcze w roku 2013, to mogłaby ona objąć lata 2009 i następne. Biorąc powyższe pod uwagę Gmina wyjaśniła, że stosując we wniosku sformułowanie ?za lata poprzednie? miała na myśli lata poprzedzające rok dokonywania rozważanej przez Gminę korekty, za które korekta taka jest możliwa w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Innymi słowy, jeśli korekta zostanie dokonana przez Gminę w 2014 r., chodzi o lata 2010?2013. Jeśli natomiast korekta zostałaby przez Gminę dokonana w 2013 r., chodzi o lata 2009?2012. Odliczenie VAT z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie w stosunku do tzw. wydatków mieszanych, czyli wydatków związanych zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i czynnościami niedającymi takiego prawa. Przykłady tego rodzaju wydatków ponoszonych przez Gminę przytoczone zostały na stronie 2 i 3 wniosku w pkt I Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. To właśnie takich wydatków (wydatków mieszanych) dotyczą pytania zadane przez Gminę we Wniosku. W każdym roku, który będzie objęty planowaną przez Gminę korektą, natura (rodzaj) takich wydatków jest zróżnicowana. Nabywane przez Gminę w ramach wydatków mieszanych towary i usługi mogą być zarówno ruchomościami (np. sprzęt komputerowy), nieruchomościami (np. budynek), jak i usługami (np. remont, wywóz nieczystości). Nabywane w tym zakresie towary i usługi mogą być zaliczone do środków trwałych (np. komputer, wyposażenie pomieszczeń), wartości niematerialnych i prawnych (np. program komputerowy), jak i nabyć pozostałych (np. energia elektryczna, materiały biurowe). Wydatki dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są przez Gminę do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia9 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.). W niektórych przypadkach wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekracza 15.000 zł, a w innych nie przekracza tej kwoty. Wnioskodawca nadmienił, iż biorąc pod uwagę, że zakresem pytań objęte są, co do zasady wydatki poczynione w latach 2009 i następnych, Gmina doprecyzowała również, że ew. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z tymi wydatkami były oddawane do użytkowania w latach 2009 i następnych (do 2013 włącznie).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli Gmina ? jak wynika z treści wniosku ? nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to ma/będzie miała prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Gmina może/będzie mogła dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne okresy rozliczeniowe za lata poprzednie, w których powstało prawo do odliczenia, winna zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić bowiem należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana.

Gmina korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest/będzie w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma/nie będzie miała konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy, Gmina może/będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Gmina dokona korekty odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy, nie ma/nie będzie miała obowiązku korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy jednak nieodliczonego podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały oddane do użytkowania i zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (5 lat, zaś dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (20% albo 10%). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca planuje dokonać korekt deklaracji podatkowych od razu w oparciu o właściwą proporcję, w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy i oddanych do użytkowania, to nie ma/nie będzie miał obowiązku dokonywać korekty deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku podatkowego następującego po roku oddania ich do użytkowania. Korekta taka byłaby bowiem zerowa. Natomiast w przypadku środków trwałych, których wartość przekracza 15.000 zł, Gmina ma/będzie miała natomiast obowiązek dokonywania korekt kwot podatku odliczonego w oparciu o proporcję obliczoną dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy 4 kolejnych lat (jedna piąta kwoty podatku naliczonego) bądź w ciągu 9 kolejnych lat w przypadku nieruchomości i praw użytkowania wieczystego (jedna dziesiąta kwoty podatku naliczonego).

Reasumując:

Ad. 1

W przypadku, gdy Gmina dokonuje/będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, dotyczącego wydatków innych niż wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku, uwzględniając art. 86 ust. 13 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy Gmina dokonuje/będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, dotyczącego wydatków wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna dokonać odliczenia w oparciu o proporcję właściwą dla pierwszego roku i następnie dokonywać korekty wieloletniej w odniesieniu do tej proporcji, uwzględniając art. 86 ust. 13 ustawy.

W tym zakresie, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za prawidłowe.

Ad. 2

W związku z zastosowaniem przez Wnioskodawcę proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Zainteresowany powinien dokonać korekt deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia (poszczególne miesiące lat poprzednich), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W tym zakresie, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być ? zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone. Należy wskazać, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto jedynie sposób dokonania korekt, natomiast nie dokonano oceny kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych ?wydatków mieszanych? i tym samym zasadności dokonania planowanych korekt oraz wysokości podatku naliczonego przyjętego do rozliczenia w trybie art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnośnie natomiast powoływanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. Organ nie jest nią związany. Ponadto warto powołać się na uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd ?podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach?.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.