Zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT badań wirusologicznych typu B19 i HAV na rzecz podmiotu leczniczego

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT badań wirusologicznych typu B19 i HAV na rzecz podmiotu leczniczego.

Wniosek uzupełniono w dniu 28 listopada 2013 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku)

Regionalne Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa ?(RCKiK w?, Centrum) jest podmiotem leczniczym działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.) będącym podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi sprzedaż preparatów krwi i jej składników zwolnionych z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT tj. dostawy krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami. Centrum wykonuje usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. RCKiK w ? prowadzi również sprzedaż usług w kraju nie mieszczącą się w cytowanych zwolnieniach ? objętą stawką podstawową. Centrum w związku z prowadzoną działalnością dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) swoich preparatów ? osocza dla frakcjonatorów farmaceutycznych, a także wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) ? zakupu odczynników. RCKiK wykonuje usługi badań na rzecz polskiego frakcjonatora farmaceutycznego (nie będącego podmiotem leczniczym) opodatkowane podstawową stawką VAT, a także badania na rzecz podmiotów leczniczych ? głównie szpitali, jako usługi korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18.

Centrum chce przystąpić do konkursów ofert organizowanych przez inne podmioty lecznicze (RCKiK ? i) na wykonywanie badań np. biologii molekularnej na próbkach materiału (osoczu) powierzonych przez podmiot organizujący konkurs. Finalnym odbiorcą badań zamówionych przez inne RCKiK-i może być osoba prawna ? podmiot leczniczy jak i frakcjonator farmaceutyczny krajowy lub zagraniczny. Na zapytanie Centrum o przeznaczeniu zamówionych usług badań biologii molekularnej, RCKiK ogłaszający konkurs udzieliło następującej informacji: ?badania B19 NAT oraz HAV NAT dotyczą osocza świeżo mrożonego, które następnie zostanie dostarczone za opłatą zagranicznemu frakcjonatorowi w celu wyprodukowania leków osoczopochodnych. Potrzeba wykonania ww. badań przez RCKiK ogłaszający konkurs wynika z warunków postawionych przez frakcjonatora. Jednostki osocza objęte ww. badaniami nie będą wydawane do lecznictwa do szpitali w Polsce.?

Regionalne Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w ? chce przystąpić do konkursów ofert organizowanych przez inne podmioty lecznicze (RCKiK-i) na wykonywanie usług ? badań wirusologicznych.

1. Badania będą przeprowadzane w laboratorium Centrum na powierzonych próbkach materiału (osoczu).
2. Przedmiotem wykonanych usług będą badania przeprowadzone metodą biologii molekularnej na obecność wirusów typu B19 NAT oraz HAV NAT (wirusowe zapalenie wątroby typu A) w dostarczonych próbkach osocza.
3. RCKiK w ? będzie świadczył usługi dotyczące ww. badań na rzecz innego RCKiK. Przesłane do RCKiK w ? próbki do przeprowadzenia badań wirusologicznych pochodzą od dawców krwi zarejestrowanych w bazie RCKiK organizującego konkurs.
4. Wyniki badań będą przekazywane RCKiK-owi zlecającemu wykonanie badań laboratoryjnych. Instytut Hematologii i Transfuzjologii - jednostka nadrzędna w realizacji zadań jednostek publicznej służby krwi, którymi są Regionalne Centra Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa, przesłał wytyczne w sprawie sposobu postępowania z zakażonym dawcą. W przypadku stwierdzenia dodatniego wyniku badania na obecność wspomnianych wirusów, dawca krwi figurujący w rejestrze dawców krwi RCKiK-u zlecającego badania, nie może oddawać krwi przez okres przynajmniej 6 miesięcy. Po tym okresie RCKiK, który wcześniej pozyskał danego dawcę, ponownie zleca wykonanie badania B19V. Po stwierdzeniu eliminacji zakażenia potwierdzonego przez uzyskanie wyniku ujemnego, dawca będzie mógł ponownie oddawać krew.
   
   

Przeprowadzane badania na powierzonych próbkach osocza, na obecność wirusów typu B19 oraz HAV, są związane z diagnozą konkretnego dawcy osocza, i objęcia dawcy osocza opieką w przypadku wykrycia obecności wirusów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku)

Czy wykonanie badań wirusologicznych typu B19 i HAV na rzecz podmiotu leczniczego, tj. innego RCKiK korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), usługi wykonywane na rzecz innych podmiotów leczniczych w zakresie diagnostyki wirusologicznej (B19, HAV), służą monitorowaniu i diagnostyce zakażeń u dawców, rozpowszechnianiu schorzeń wirusologicznych w społeczeństwie i zapobieganiu następstwom tych chorób. W ocenie RCKiK SP ZOZ w ? usługi badań wirusologicznych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy ? dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Powyższy przepis oznacza, iż zwolnienie objęte tą normą dotyczyć więc będzie usług medycznych (o celu terapeutycznym lub profilaktycznym) oraz usług i dostaw towarów do nich pomocniczych, świadczonych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), psychologa.
   
   

Jak wynika z powyższych przepisów, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć ?opieka? i ?profilaktyka?. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu.

Zgodnie z definicją zawartą we ?Współczesnym słowniku języka polskiego? (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007r. tom II str. 1119 oraz 1391), ?opieka? oznacza ?troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (?)?, natomiast ?profilaktyka? oznacza ?wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (?)?.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: ?(...) pojęcia ?opieki medycznej? oraz ?świadczeń opieki medycznej? (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia? (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d?Ambrumenil Trybunał podkreślał: ?Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych? (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że ?to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (?) nie ma zastosowania do tej usługi?.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 ?Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania?. Ponadto Rzecznik zauważa, że ?działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne?. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż ?usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku?.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i podmiotem leczniczym działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Prowadzi sprzedaż preparatów krwi i jej składników zwolnionych z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, tj. dostawy krwi, osocza w pełnym składzie, komórek krwi lub preparatów krwiopochodnych pochodzenia ludzkiego, niebędących lekami. Centrum wykonuje usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. RCKiK w ? prowadzi również sprzedaż usług w kraju nie mieszczącą się w cytowanych zwolnieniach ? objętą stawką podstawową.

Centrum chce przystąpić do konkursów ofert organizowanych przez inne podmioty lecznicze (RCKiK ? i) na wykonywanie badań np. biologii molekularnej na próbkach materiału (osoczu) powierzonych przez podmiot organizujący konkurs. Finalnym odbiorcą badań zamówionych przez inne RCKiK ? i może być osoba prawna ? podmiot leczniczy jak i frakcjonator farmaceutyczny krajowy lub zagraniczny. Na zapytanie Centrum o przeznaczeniu zamówionych usług badań biologii molekularnej, RCKiK ogłaszający konkurs udzieliło następującej informacji: ?badania B19 NAT oraz HAV NAT dotyczą osocza świeżo mrożonego, które następnie zostanie dostarczone za opłatą zagranicznemu frakcjonatorowi w celu wyprodukowania leków osoczopochodnych. Potrzeba wykonania ww. badań przez RCKiK ogłaszający konkurs wynika z warunków postawionych przez frakcjonatora. Jednostki osocza objęte ww. badaniami nie będą wydawane do lecznictwa do szpitali w Polsce.?

Regionalne Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w ? zamierza przystąpić do konkursów ofert organizowanych przez inne podmioty lecznicze (RCKiK-i) na wykonywanie usług ? badań wirusologicznych. Badania będą przeprowadzane w laboratorium Centrum na powierzonych próbkach materiału (osoczu). Przedmiotem wykonanych usług będą badania przeprowadzone metodą biologii molekularnej na obecność wirusów typu B19 NAT oraz HAV NAT (wirusowe zapalenie wątroby typu A) w dostarczonych próbkach osocza. RCKiK w ? będzie świadczył usługi dotyczące ww. badań na rzecz innego RCKiK. Przesłane do RCKiK w ? próbki do przeprowadzenia badań wirusologicznych pochodzą od dawców krwi zarejestrowanych w bazie RCKiK organizującego konkurs. Wyniki badań będą przekazywane RCKiK-owi zlecającemu wykonanie badań laboratoryjnych. Instytut Hematologii i Transfuzjologii - jednostka nadrzędna w realizacji zadań jednostek publicznej służby krwi, którymi są Regionalne Centra Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa, przesłał wytyczne w sprawie sposobu postępowania z zakażonym dawcą. W przypadku stwierdzenia dodatniego wyniku badania na obecność wspomnianych wirusów, dawca krwi figurujący w rejestrze dawców krwi RCKiK - u zlecającego badania, nie może oddawać krwi przez okres przynajmniej 6 miesięcy. Po tym okresie RCKiK, który wcześniej pozyskał danego dawcę, ponownie zleca wykonanie badania B19V. Po stwierdzeniu eliminacji zakażenia potwierdzonego przez uzyskanie wyniku ujemnego, dawca będzie mógł ponownie oddawać krew. Przeprowadzane badania na powierzonych próbkach osocza, na obecność wirusów typu B19 oraz HAV, są związane z diagnozą konkretnego dawcy osocza, i objęcia dawcy osocza opieką w przypadku wykrycia obecności wirusów.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia z opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w ramach realizacji projektu należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Z opisu stanu sprawy przede wszystkim wynika, głównym celem badań będących przedmiotem wniosku jest badanie osocza, które jest dostarczane za opłatą zagranicznemu frakcjonatorowi w celu wyprodukowania leków osoczopochodnych. Badanie to nie jest związane z konkretną osobą, z jej leczeniem, ratowaniem jej zdrowia itp. Dopiero później podczas badania, gdy się okaże że dany dawca osocza posiada wirusy typu B19 oraz HAV - wtedy otoczony jest opieką i poddany leczeniu.

A zatem podstawowym celem badań nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnych osób biorących udział w projekcie. W tym przypadku rzeczywistym celem świadczonych czynności na rzecz innego RCKiK, jest dostarczenie wyników przeprowadzonych badań, które zostaną wykorzystane w celu wyprodukowania leków osoczopochodnych, a zatem w rozpatrywanej sprawie , nie ma bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Przeprowadzone przez Wnioskodawcę badania nie mają na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Głównym celem tych badań nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia konkretnych osób biorących udział w badaniu. Chociaż podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie wykluczają korzyści leczniczej, to jednak nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia uczestnika badań.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi przeprowadzania badań wirusologicznych B19 NAT oraz HAV NAT dotyczące osocza świeżo mrożonego na rzecz innych CRKiK, które następnie zostanie dostarczone za opłatą zagranicznemu frakcjonatorowi w celu wyprodukowania leków osoczopochodnych, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ich zasadniczym celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku ? nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.