Czy usługi montażu kuchenek gazowych i elektrycznych mają podlegać opodatkowaniu stawką podatku (...)

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowych usług polegających doborze sprzętu, modernizacji sieci gazowej lub elektrycznej wraz z montażem kuchenek gazowych i elektrycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Firma Wnioskodawcy zamierza rozszerzyć działalność o świadczenie usług montażu kuchenek gazowych i elektrycznych, stanowiących integralną część instalacji gazowej lub elektrycznej. Kompleksowa usług ma polegać na prawidłowym doborze sprzętu, modernizacji sieci gazowej lub elektrycznej oraz przeprowadzeniu czynności montażu pozwalającym na trwałe powiązanie z budynkiem lub jego częścią.

Usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Powyższe usługi są wykonywane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² lub w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m². Budynki te sklasyfikowane są wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolami: grupa 11, podgrupy 111, 112, 113.

Przedmiotem umowy z klientem jest dostarczenie i montaż kuchenki gazowej lub elektrycznej, którą Wnioskodawca zakupuje sam, dobierając jej model do potrzeb odbiorcy usługi. Całość usługi, oprócz doboru i zakupu kuchenki polega na dostosowanie istniejącej sieci gazowej (wymiana rurek, zaworów, kształtek) lub elektrycznej (wymiana bezpieczników, kabli, gniazdek) lub zaprojektowanie i poprowadzenie nowej sieci oraz przeprowadzenie instalacji kuchenki wraz z próbą rozruchową. Udział materiałów w wykonywanej kompleksowej usłudze nie przekracza 49%. Czynności wykonywane w trakcie usługi sklasyfikowane są jako: 43.21.10.2 ? Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, 43.22.20.0 ? Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi wyżej opisane mają podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% czy 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 41 ustawy o VAT, stawkę 8% podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Prace, które mają być wykonywane w budynkach i lokalach mieszkalnych mają charakter robót budowlano?montażowych, polegających na modernizacji istniejących instalacji stanowiących elementy składowe budynków (lokali) mieszkalnych). W związku z faktem, że w cytowanych wyżej przepisach nie ma definicji ?modernizacji? należy przyjąć za funkcjonującą ogólnie opinię językową prof. Jerzego Bralczyka, która stwierdza, że ?modernizacja to trwały montaż i ulepszenie rzeczy?. W kompleksowej usłudze, którą Wnioskodawca zamierza świadczyć następuje zarówno trwały montaż jak i ulepszenie rzeczy.

Jednocześnie wykonanie takich prac przyczyni się do trwałego ulepszenia, czy też podniesienia wartości użytkowej ww. budynków mieszkalnych. Ponadto Wnioskodawca uważa, że wyżej opisana kompleksowa usługa montażu kuchenek jest analogiczna do montażu szaf wnękowych, który zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanej 24 czerwca bieżącego roku uchwale (sygn. akt I FPS 2/13) podlega 8% stawce podatku VAT. W związku z faktem, iż usługi te będą wykonywane w lokalach i domach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, powinna mieć zastosowanie stawka podatku VAT 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy o podatku od towarów i usług towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12 lit. b ustawy, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1. towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2. robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3. robót konserwacyjnych dotyczących:
   1. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
   2. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanego art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W przypadku preferencyjnego rozwiązania, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest zatem określenie, czy i w jakim zakresie ustawodawca odwołuje się w nim do klasyfikacji statystycznych, a w przypadku braku takiego odwołania, jakie znaczenie należy przypisać normie tam zawartej. W przepisie tym ustawodawca wymienił czynności oraz wskazał, że muszą one dotyczyć określonych obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę będących przedmiotem wniosku wg PKWiU to 43.21.10.2 ? ?Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych? i 43.22.20.0 ? ?Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych?. Zatem stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Zainteresowanego stanowią usługi.

Z powołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 12 ustawy wynika, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy pomocniczo odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Z uwagi jednak na autonomię prawa podatkowego, a także ze względu na treść art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) z którego wynika, iż definicje w nim zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tegoż aktu prawnego, nie należy ich traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych. W związku z powyższym, posługiwanie się tymi pojęciami nie powinno odbywać się poprzez ich dokładne recypowanie na grunt ustawy, lecz winno mieć charakter pomocniczy przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. Koniecznym jest zatem odwołanie się zarówno do przepisów prawa budowlanego jak i językowego znaczenia użytych w art. 41 ust. 12 ustawy pojęć.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy Prawo budowlane pod pojęciem obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Ustawodawca wyjaśniając zatem pojęcie obiektu budowlanego posługuje się terminami (budynek, budowla, obiekt małej architektury) definiowanymi w dalszej części słowniczka (art. 3 pkt 2, 3 i 4). Obiekty budowlane stanowią całość pod względem techniczno-użytkowym. Wyposażone są w instalacje i inne urządzenia niezbędne do spełniania funkcji, dla której zostały zbudowane.

W świetle art. 3 pkt 6 ww. ustawy przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z kolei, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja, zgodnie z definicją słownikową, to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN).

W znaczeniu słownikowym (?Współczesny słownik języka polskiego?, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), ?montaż? to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei ?instalować? oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie ?montaż? odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Należy zauważyć, iż sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero bowiem w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można ją traktować jako modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Modernizacja, podobnie jak w przypadku innych czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Firma zamierza rozszerzyć działalność o świadczenie usług montażu kuchenek gazowych i elektrycznych, stanowiących integralną część instalacji gazowej lub elektrycznej. Kompleksowa usług ma polegać na prawidłowym doborze sprzętu, modernizacji sieci gazowej lub elektrycznej oraz przeprowadzeniu czynności montażu pozwalającym na trwałe powiązanie z budynkiem lub jego częścią. Usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Powyższe usługi są wykonywane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² lub w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m². Budynki te sklasyfikowane są wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolami: grupa 11, podgrupy 111, 112, 113. Całość usługi, oprócz doboru i zakupu kuchenki polega na dostosowanie istniejącej sieci gazowej (wymiana rurek, zaworów, kształtek) lub elektrycznej (wymiana bezpieczników, kabli, gniazdek) lub zaprojektowanie i poprowadzenie nowej sieci oraz przeprowadzenie instalacji kuchenki wraz z próbą rozruchową. Czynności wykonywane w trakcie usługi sklasyfikowane są jako: 43.21.10.2?Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, 43.22.20.0?Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych.

Analiza zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności montażu kuchenek gazowych i elektrycznych, stanowiących integralną część instalacji gazowej lub elektrycznej świadczonych w domach i mieszkaniach objętych społecznym programem mieszkaniowym, czyli w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² i mieszkaniach o powierzchni nie większej niż 150 m², zastosowanie znajdzie stawka 23% podatku od towarów i usług, bowiem czynności tych nie można uznać za wymienione w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak również za roboty, o których mowa w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu podkreślić należy, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Należy zauważyć, iż jak wskazano powyżej obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek bowiem to nie tylko fundamenty, dach oraz przegrody budowlane, ale również instalacje oraz urządzenia techniczne w nim się znajdujące. Ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami. Pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne a jedynie składają się na budynek.

Jak wskazuje przepis § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.) przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Zgodnie z jej art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Dla uznania, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), należy dokonać analizy, czy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady jednak każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż ?Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej?. Powyższe potwierdza wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r., RLRE Tellmer Propertysro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07, w którym stwierdza, iż ?(...), w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51 i 52 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)?. Trybunał potwierdził powyższe również w wyroku z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, w którym wskazał, że ?Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.?

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej-dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

Odnosząc wskazany stan prawny do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, iż montaż kuchenek gazowych i elektrycznych wykonanych w obiekcie budowlanym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego ich powiązania z budynkiem/lokalem pozostaje bez znaczenia, bowiem nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Również ich demontaż nie powoduje żadnych zmian konstrukcyjnych istniejącego budynku lub lokalu.

Wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności nie stanowią w szczególności remontu oraz modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych. Kuchenka gazowa czy elektryczna może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r.

sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.?. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci szaf typu ?Komandor?.

Odnosząc się do uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 2/13), tut. Organ zauważa, iż nie może być ona podstawą do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy, bowiem dotyczy ona opodatkowania stawką obniżoną usług modernizacji polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Należy przy tym podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że obniżona stawka podatku znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić zgodnie z uchwałą NSA o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie.

Należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie usługę montażu świadczoną przez Wnioskodawcę nie można traktować jako modernizacji, gdyż w istocie czynność ta jest jedynie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych. Bez wyposażenia w postaci kuchenek gazowych czy elektrycznych, lokal/budynek nie tracą swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełniają w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. W przeciwnym razie oznaczałoby to, że w przypadku gdy lokal (budynek), który nie zostaje wyposażony w ww. kuchenki, traci funkcję ,,mieszkalną?, gdyż nie spełnia powyższych warunków i w związku z tym nie nadaje się do zamieszkania przez ludzi.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów ustawy, stwierdzić należy, że do opisanych w zdarzeniu przyszłym czynności, polegających na dostosowaniu istniejącej sieci gazowej (wymiana rurek, zaworów, kształtek) lub elektrycznej (wymiana bezpieczników, kabli, gniazdek) lub poprowadzeniu nowej sieci oraz przeprowadzeniu instalacji kuchenki wraz z próbą rozruchową, stanowią montaż urządzeń technicznych, tj. kuchni gazowej i elektrycznej. Usług tych nie można uznać za remont, przebudowę czy modernizację w myśl czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy, bowiem nie stanowią one remontu czy przebudowy obiektu budowlanego lub ich części, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Czynności te stanowią zaopatrywanie budynków w elementy wyposażenia, natomiast nie dotyczą elementów konstrukcyjnych, czyli substancji samego budynku.

Kuchnie gazowe i elektryczne należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt, że ww. urządzenia stanowią zakończenie instalacji, w przedmiotowej sprawie, pozostaje bez znaczenia, bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku/lokalu, a jedynie podniesienie ich funkcjonalności. Należy jednocześnie zauważyć, iż wskazane przez Wnioskodawcę, wykonywane w ramach montażu kuchni gazowych i elektrycznych, czynności polegające na dostosowaniu istniejącej sieci gazowej lub elektrycznej, należy uznać za czynności niezbędne dla dostosowania istniejącej instalacji do dokonania montażu ww. sprzętu.

Reasumując, opisaną we wniosku usługę montażu kuchenek gazowych i elektrycznych wykonaną w obiekcie budowlanym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie można uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, 23% stawką podatku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z faktem, że przedmiotowe usługi będą wykonywane w lokalach i domach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, powinna mieć zastosowanie stawka podatku VAT 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.