Miejsce świadczenia usług udzielania licencji na rzecz podatników i ?nie podatników? z Unii Europejskiej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług udzielania licencji na rzecz:

• podatników z Unii Europejskiej oraz podatników i ?niepodatników? spoza Unii Europejskiej ? jest prawidłowe,

• ?niepodatników? z Unii Europejskiej ? jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług udzielania licencji na rzecz podatników i ?niepodatników? z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką, która rozpoczęła działalność z dniem 1 stycznia 2011 r. i powstała w wyniku połączenia X z Y, na mocy rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 16 września 2010 roku (Dz. U. Nr 172, poz. 1166). Zainteresowany jest wiodącym europejskim centrum badań ogrodniczych. W ramach swojej działalności Wnioskodawca zawiera umowy licencyjne na odmiany hodowli roślin z podmiotami zagranicznymi zarówno z terytorium Unii Europejskiej jak i spoza Wspólnoty. Za otrzymane prawo nabywcy licencji zobowiązani są uiścić jednorazową opłatę licencyjną oraz licencyjną opłatę jednostkową (royalty) od każdej sztuki wyprodukowanego i zagospodarowanego (sprzedanego, podarowanego lub zużytego w ramach własnej organizacji gospodarczej) materiału szkółkarskiego. Oprócz opłat wymienionych w poprzednim zdaniu, licencjobiorca zobligowany jest corocznie zwracać Wnioskodawcy 25 % kosztów związanych z utrzymaniem odmiany roślin, których dotyczy licencja, w Rejestrze Odmian i Księdze Ochrony Wyłącznego Prawa COBORU, a z dniem uzyskania wspólnotowego prawa do odmiany rośliny, licencjobiorca zobowiązuje się uczestniczyć w kosztach związanych z utrzymaniem wspólnotowego prawa do odmiany w wysokości 25% kosztów. W przypadku, gdy opłaty pobierane na podstawie licencji podlegają opodatkowaniu polskim VAT, powiększane są o podatek od towarów i usług.

W przypadku podatników (licencjobiorców z UE) większość z nich jest podatnikami podatku VAT i niewielka część z nich tymi podatnikami nie jest. Co do zasady miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i siedziba działalności gospodarczej znajduje się w kraju należącym do UE.

W przypadku licencjobiorców spoza krajów UE ? miejsce prowadzenia działalności gospodarczej będzie się znajdować poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku licencji zagranicznych ? licencjobiorca płaci jednorazową opłatę z tytułu udzielenia mu licencji jak również corocznie odprowadza opłaty licencyjne jednostkowe ? w wysokości 10-15% - w zależności od wielkości dokonanej przez siebie sprzedaży sadzonek/krzewów. Licencjobiorcy zagraniczni nie partycypują natomiast już w kosztach związanych z utrzymaniem ochrony prawnej w COBOR-u oraz w CPVO. Opłata jednorazowa płacona jest tylko na początku, potem odprowadzane są opłaty licencyjne jednostkowe zależne od wielkości sprzedaży materiału szkółkarskiego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż:

1. świadczenie przez Wnioskodawcę usług zbycia (udzielenia) licencji na rzecz ?podatników? dotyczy podatników w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.);
2. podatnicy z Unii Europejskiej jak również podatnicy spoza Unii Europejskiej, o których mowa we wniosku nie posiadają siedziby działalności gospodarczej bądź stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3. niepodatnicy spoza Unii Europejskiej, o których mowa we wniosku nie posiadają siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4. przedmiotem zapytania jest opodatkowanie polskim VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług zbycia licencji na rzecz podatnika i ?niepodatnika? z Unii Europejskiej oraz podatnika i ?niepodatnika? spoza Unii Europejskiej.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie licencji (udzielenie licencji) na rzecz nabywców z Unii Europejskiej oraz spoza Wspólnoty, w zamian za wynagrodzenie jednorazowe płatne po udzieleniu oraz opłaty roczne, podlega opodatkowaniu polskim VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym w piśmie z dnia 19 kwietnia 2012 r.), wykonywane przez Niego świadczenie polegające na zbyciu licencji (udzieleniu licencji) na rzecz podatnika z Unii Europejskiej lub podatnika albo ?niepodatnika? spoza Wspólnoty, otrzymując w zamian za to wynagrodzenie jednorazowe (płatne po udzieleniu licencji) oraz roczne (składającą się z licencyjnej opłaty jednorazowej oraz zwrotu 25% kosztów związanych z utrzymaniem odmiany roślin, których dotyczy licencja, w Rejestrze Odmian i Księdze Ochrony Wyłącznego Prawa COBORU lub odpowiednio z utrzymaniem wspólnotowego prawa do odmiany w wysokości 25% kosztów), nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług.

Polskim podatkiem od towarów i usług, jako daniną terytorialną, opodatkowane są jedynie te czynności, miejsce świadczenia których znajduje się na terytorium kraju.

Definiując miejsce świadczenia podatnik powinien odwoływać się do regulacji ustawy o VAT. Według przepisu art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 tego samego artykułu oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n ustawy o VAT. Jeżeli usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji, w której podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Biorąc pod uwagę fakt, że dla sprzedaży licencji na rzecz podatnika z Unii Europejskiej prawodawca nie przewidział wyjątków od reguł zapisanych w art. 28b ustawy o VAT, jeżeli Wnioskodawca zbędzie licencję na rzecz podatnika miejsce opodatkowania takiej czynności będzie definiowane na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Oznacza to, że zbycie licencji nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Wyznaczając status nabywcy Instytut powinien kierować się zasadami zapisanymi w art. 28a ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są:

1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;
2. osoby prawne niebędące podatnikiem na podstawie pkt 1, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
   
   

Badając status nabywcy licencji, Wnioskodawca zasadniczo, winien uwzględnić regulacje art. 18 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie jednolitego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1). Z uwagi jednak na to, że przepisy rozporządzenia wykonawczego, o którym mowa w poprzednim zdaniu, są względnie obowiązujące (o czym świadczy określenie: ?O ile usługodawca nie ma odmiennych informacji?), Wnioskodawca winien uznać za podatnika - na potrzeby stosowania art. 28b ustawy o VAT - każdego kontrahenta, który spełnia warunki zapisane w art. 28a ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zbycia licencji na rzecz podmiotu spoza Unii Europejskiej świadczenie nie podlega opodatkowaniu polskim VAT nawet wówczas gdy, nabywca nie ma statusu podatnika w znaczeniu art. 28a ustawy o VAT. W takiej bowiem sytuacji zastosowanie ma przepis art. 28l pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W piśmie z dnia 19 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku zbycia licencji na rzecz niepodatnika z Unii Europejskiej świadczenie nie podlega opodatkowaniu polskim VAT. W takiej bowiem sytuacji zastosowanie ma przepis art. 28c pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie miejsca świadczenia usług udzielania licencji na rzecz:

• podatników z Unii Europejskiej oraz podatników i ?niepodatników? spoza Unii Europejskiej ? za prawidłowe,

• ?niepodatników? z Unii Europejskiej ? za nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w Rozdziale 3 Dział V ustawy.

Według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba. W sytuacji, gdy usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Oznacza to, że opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W myśl art. 28l pkt 1 ustawy w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy licencyjne na odmiany hodowli roślin z podmiotami będącymi bądź niebędącymi podatnikami z Unii Europejskiej lub podmiotami będącymi bądź niebędącymi podatnikami spoza Unii Europejskiej, otrzymując w zamian za to wynagrodzenie jednorazowe (płatne po udzieleniu licencji) oraz roczne, składające się z licencyjnej opłaty jednorazowej oraz zwrotu 25% kosztów związanych z utrzymaniem odmiany roślin, których dotyczy licencja. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi zbycia (udzielenia) licencji na rzecz ?podatników? dotyczą podatników w rozumieniu art. 28a ustawy. Ponadto Zainteresowany wskazał, iż podatnicy z Unii Europejskiej jak również podatnicy spoza Unii Europejskiej, o których mowa we wniosku nie posiadają siedziby działalności gospodarczej bądź stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast niepodatnicy spoza Unii Europejskiej, o których mowa we wniosku nie posiadają siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Prawidłowe stosowanie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług jest zasadniczo uzależnione od statusu usługobiorcy, będącego podatnikiem lub nie. Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku oraz obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie miejsce świadczenia przedmiotowych usług na rzecz podatnika zarówno z Unii Europejskiej, jak i spoza Unii, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ustawy, zaś miejsce opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej definiowane będzie w oparciu o cyt. przepis art. 28l ustawy.

W konsekwencji świadczone usługi udzielania licencji na rzecz podatników z Unii Europejskiej oraz spoza Wspólnoty, a także na rzecz podmiotów niebędących podatnikiem spoza Unii Europejskiej, będą podlegały opodatkowaniu w kraju usługobiorcy na zasadach przewidzianych w tym kraju.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia usług udzielania licencji na rzecz podatników z Unii Europejskiej oraz podatników i ?niepodatników? spoza Unii Europejskiej, należy uznać za prawidłowe.

W przypadku natomiast świadczenia przedmiotowych usług udzielania licencji na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, mającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, miejscem opodatkowania przedmiotowych usług będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie usługi te będą opodatkowane na terytorium Polski.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia usług udzielania licencji na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z Unii Europejskiej, należy uznać je za nieprawidłowe. Nadmienia się, iż jakkolwiek Wnioskodawca powołał prawidłową podstawę prawną, wskazując na przepis art. 28c ust. 1 ustawy, to wywodzi nieprawidłowy skutek prawny, twierdząc, iż w przypadku świadczenia ww. usług na rzecz ?niepodatnika? z Unii Europejskiej, świadczenie to nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.