Uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, (...)

13.7.2012

Uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, opodatkowanie planowanego podziału Spółki przez wydzielenie oraz rozliczenie podatku VAT dotyczącego działalności Wnioskodawcy przed dokonaniem podziału.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym pismami z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13 kwietnia 2012 r.) i z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu 5 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, opodatkowania planowanego podziału Spółki przez wydzielenie oraz rozliczenia podatku VAT dotyczącego działalności Wnioskodawcy przed dokonaniem podziału ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, opodatkowania planowanego podziału Spółki przez wydzielenie oraz rozliczenia podatku VAT dotyczącego działalności Wnioskodawcy przed dokonaniem podziału.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 10 kwietnia 2012 r. i 2 lipca 2012 r. poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska, przeformułowanie pytania nr 1 i o kwestie związane z reprezentacją.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność w trzech niezależnych branżach:

budowlano - warsztatowej - związanej głównie z ciepłownictwem (wykonawstwo kotłowni, instalacji grzewczych i wodno - kanalizacyjnych, montaż kolektorów słonecznych, pomp ciepła etc.) oraz z wykonawstwem różnorodnych konstrukcji stalowych;

handlowej;

zarządzania nieruchomościami komercyjnymi.

W obecnej strukturze Wnioskodawcy, powyższe trzy działalności funkcjonują w daleko posuniętym wyodrębnieniu.

Działalność budowlano - warsztatowa Wnioskodawcy prowadzona jest obecnie w siedzibie Spółki oraz na nieruchomości znajdującej się na obrzeżach B., na której zlokalizowana jest baza transportu, magazyn narzędzi budowlanych, magazyn stali oraz warsztat produkcji konstrukcji stalowych.

Nieruchomość przewidziana jest do zabudowania obiektem magazynowo - handlowym na wzór budynku położonego w B.

Działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi, z uwagi na fakt, iż znajduje się ona w początkowej fazie rozwoju, wykonywana jest w siedzibie Spółki w B. Dla działalności tej zostało wyodrębnione osobne pomieszczenie.

Do każdej z działalności funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania w pomieszczeniach/ nieruchomościach przydzielonych do danej działalności.

Działalność budowlano - warsztatowa nadzorowana jest przez prezesa Spółki oraz podległego mu dyrektora ds. realizacji. Do działalności tej przyporządkowanych jest 57 pracowników. Za działalność handlową odpowiada jeden z dwóch wiceprezesów Wnioskodawcy. Do działalności handlowej przyporządkowanych jest 6 pracowników.

Do działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami - z uwagi na początkową fazę jej rozwoju - przyporządkowana jest obecnie jedna osoba (zatrudniona na podstawie umowy o pracę). Osoba ta pełni również funkcję wiceprezesa Zarządu Spółki i odpowiada za sprawy kadrowe Wnioskodawcy. Przy czym, po planowanym wydzieleniu działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi do nowo zawiązanej spółki, osoba ta przestanie pełnić funkcję wiceprezesa Spółki i tym samym przestanie również odpowiadać za sprawy kadrowe tej Spółki; powierzona jej zostanie natomiast funkcja wiceprezesa nowej Spółki. Ponadto, w miarę rozwoju działalności zarządzania nieruchomościami, planowane jest sukcesywne zwiększanie zatrudnienia w ramach nowej Spółki.

Do każdej z działalności prowadzonej w ramach obecnej struktury Wnioskodawcy przyporządkowane są określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, środki transportu, narzędzia, towary handlowe etc.

Do działalności zarządzania nieruchomościami komercyjnymi przyporządkowane zostały następujące nieruchomości:

nieruchomość przy ul. P. w B.;

nieruchomość przy ul. N. w B.;

nieruchomość przy ul. N. w B.;

grunty rolne i leśne w okolicach B.

Księgowość i kadry (tj. administracja) stanowią część wspólną dla wszystkich rodzajów działalności Wnioskodawcy, przy czym po planowanym podziale Spółki przez wydzielenie działalności zarządzania nieruchomościami komercyjnymi do nowo zawiązanej Spółki, usługi księgowe i kadrowe dla nowo zawiązanej spółki zlecone zostaną firmie zewnętrznej.

Dla każdej z działalności prowadzonej przez Spółkę ustalane są odrębne cele biznesowo - sprzedażowe, ze wskazaniem celów indywidualnych.

Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności Wnioskodawcy jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach Wnioskodawcy z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

Dla każdej z działalności w ramach struktur Spółki opracowana została tabela uczestnictwa w kosztach. Przychody przyporządkowywane są w ramach struktur w Spółce poprzez stosowany system opisu faktur. Ponadto system numeracji faktur jest jednym z podstawowych elementów selekcji faktur według struktur Spółki. Dodatkowo, każdy dokument księgowy posiada opis miejsca powstania przychodu lub kosztu.

Konta rozrachunków, tj. należności i zobowiązań są przyporządkowywane do każdej z działalności prowadzonej odrębnie w ramach Spółki.

Wnioskodawca posiada rachunki bankowe wspólne dla wszystkich działalności prowadzonych w ramach struktur Spółki, jednak poprzez identyfikację kontrahentów oraz kodu zawartego w numerze faktury, łatwo zidentyfikować, której działalności dotyczą określone wpływy/ wypływy finansowe.

Każda z działalności funkcjonujących w ramach struktury Wnioskodawcy, tj. działalność budowlano - warsztatowa, działalność handlowa oraz działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany jest przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tym działalnościom i stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość.

W celu uporządkowania struktury organizacyjnej i kapitałowej prowadzonej obecnie przez Spółkę, planowane jest podjęcie przez zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy decyzji o podziale Wnioskodawcy przez wydzielenie działalności polegającej na zarządzaniu nieruchomościami komercyjnymi do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (?Spółka X?). Planowane jest, że na skutek podziału u Wnioskodawcy pozostanie działalność budowlano - warsztatowa i handlowa wraz z przyporządkowanym tym działalnościom personelem oraz składnikami majątkowymi i zobowiązaniami.

W konsekwencji, na skutek podziału, w Spółce pozostaną następujące składniki materialne i niematerialne związane z działalnością budowlano - warsztatową:

nieruchomość na obrzeżach B., na której zlokalizowana jest baza transportu, magazyn narzędzi budowlanych, magazyn stali oraz warsztat produkcji konstrukcji stalowych;

prawa do licencji i oprogramowania;

wyposażenie biura: meble, sprzęt komputerowy;

wartość zapasów materiałów, produkcji w toku i wyrobów gotowych;

wartość wpłaconych zaliczek na poczet dostaw;

wartość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych;

wartość rozliczeń międzyokresowych;

należności związane z działalnością budowlano - warsztatową, tj. w szczególności należności z tytułu: nieopłaconych a wykonanych i odebranych przez zamawiającego robót budowlanych, nieopłaconych a wykonanych i odebranych przez zamawiającego produktów warsztatowych;

zobowiązania związane z działalnością budowlano - warsztatową, tj. w szczególności zobowiązania z tytułu: nieopłaconych a odebranych przez Spółkę dostaw.

Na skutek podziału, w Spółce pozostaną następujące składniki materialne i niematerialne związane z działalnością handlową:

nieruchomość przy ul. S. w B., na której znajduje się budynek magazynowo - handlowy wykorzystywany w działalności handlowej Wnioskodawcy;

nieruchomość w G. przeznaczona pod zabudowę budynkiem handlowo - magazynowym;

prawa do licencji i oprogramowania;

wyposażenie biura: meble, sprzęt komputerowy;

wartość zapasów towarów handlowych;

wartość dokonanych zaliczek na poczet dostaw;

wartość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych;

wartość rozliczeń międzyokresowych;

należności związane z działalnością handlową, tj. w szczególności należności z tytułu: nieopłaconych a wykonanych i odebranych przez zamawiającego dostaw towarów handlowych;

zobowiązania związane z działalnością handlową tj. w szczególności zobowiązania z tytułu: nieopłaconych a odebranych przez Spółkę towarów handlowych.

nieruchomości przy ul. P. w B., nieruchomość przy ul. N. w B., nieruchomość przy ul. N. w B. oraz grunty rolne i leśne w okolicach B.;

prawa do licencji i oprogramowania;

wyposażenie biura: meble, sprzęt komputerowy;

wartość zapasów materiałów biurowych;

wartość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych;

wartość rozliczeń międzyokresowych (ubezpieczenia);

wartość należności przyszłych wynikających z zawartych umów najmu podpisanych z najemcami nieruchomości;

zobowiązania i należności związane z tą działalnością tj. w szczególności: rozrachunki publiczno - prawne oraz rozrachunki z najemcami.

W zakresie nieruchomości budynkowej zlokalizowanej przy ul. P. w B., która zostanie przeniesiona do Spółki X, a która wykorzystywana będzie w części w dalszym ciągu przez Wnioskodawcę jako siedziba spółki dzielonej, Spółka X świadczyć będzie na rzecz Wnioskodawcy usługi wynajmu tej nieruchomości w oparciu o umowę, która zostanie zawarta pomiędzy Spółką X i Wnioskodawcą. Poza Wnioskodawcą nieruchomość posiada dodatkowo trzech stałych najemców.

W piśmie z dnia 2 lipca 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do Spółki, jak również zespoły składników majątkowych przyporządkowane do działalności budowlano - warsztatowej oraz działalności handlowej, które pozostaną u Wnioskodawcy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku jako nr 1, ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 lipca 2012 r.)?
Czy podział przez wydzielenie będzie skutkować obowiązkiem naliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT na majątku dzielonym (oznaczone we wniosku jako nr 4)?
W jaki sposób Wnioskodawca powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać podatek VAT dotyczący działalności Wnioskodawcy przed dokonaniem podziału (oznaczone we wniosku jako nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1 wniosku ORD-IN

Zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie na Spółkę X, jak i zespoły składników majątkowych przyporządkowane do działalności budowlano - warsztatowej oraz działalności handlowej, pozostające u Wnioskodawcy stanowią w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanego analogiczna jak w przepisach podatku dochodowego od osób prawnych definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje się w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 - dalej: ?Ustawa VAT?).

Zdaniem Wnioskodawcy dokładne ustalenie treści pojęcia ?zorganizowana część przedsiębiorstwa? możliwe jest poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia. Opierając się na najnowszych orzeczeniach w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;

zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po i przeniesieniu składników na inny podmiot.

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

organizacyjnej,

finansowej,

funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

W ocenie Zainteresowanego, zarówno działalność budowlano - warsztatowa, działalność handlowa jak również działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi, są wyodrębnione wewnętrznie w ramach Wnioskodawcy zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Każda z tych działalności prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych i wartości niematerialnych i prawnych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno działalność budowlano - warsztatowa i działalność handlowa jak również działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi spełniają kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w ramach obecnej struktury Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Według Zainteresowanego, każda z działalności wydzielonych w ramach struktur Wnioskodawcy, tj. działalność budowlano - warsztatowa, działalność handlowa oraz działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami posiada odrębny układ kont podstawowych (syntetycznych) i pomocniczych (analitycznych) umożliwiający sporządzenie odrębnych bilansów oraz rachunków zysków i strat.

Ponadto każda z działalności posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności Wnioskodawcy jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach Wnioskodawcy z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne działalności są wyodrębnione finansowo w ramach obecnej struktury Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej, zarówno działalność budowlano-warsztatowa, działalność handlowa jak również działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi są funkcjonalnie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym działalnościom stanowi w ramach Wnioskodawcy spójną funkcjonalnie całość.

Również po podziale Wnioskodawcy poszczególne działalności zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom. Planowane jest bowiem, że na skutek podziału, u Wnioskodawcy pozostanie personel osobowy związany z działalnością budowlano - warsztatową i działalnością handlową, pozostaną również składniki majątkowe związane z tymi działalnościami.

Personel osobowy związany z działalnością zarządzania nieruchomościami komercyjnymi (obecnie jedna osoba) przejdzie do Spółki X. Dotyczy to także nieruchomości przypisanych do tej działalności, składników materialnych i niematerialnych (tj. sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i wyposażenie biura), umów z najemcami, zobowiązań i należności związanych z tą działalnością.

Zmiana struktury właścicielskiej poszczególnych działalności w ramach struktury Wnioskodawcy pozostanie bez wpływu na codzienne funkcjonowanie każdej z nich.

Podsumowując powyższe, zarówno w przypadku działalności budowlano - warsztatowej, działalności handlowej oraz działalności związanej z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi można mówić o ich funkcjonalnym wyodrębnieniu w ramach struktur Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, działalność budowlano - warsztatowa, działalność handlowa oraz działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi jest w ramach Wnioskodawcy wyodrębniona organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie.

Tym samym, zarówno zespoły składników majątkowych, które na skutek podziału pozostaną u Wnioskodawcy (przyporządkowane do działalności budowlano - warsztatowej oraz działalności handlowej, jak i zespół składników majątkowych, który przeniesiony zostanie na Spółkę X) ? na gruncie przepisów podatkowych - powinny być klasyfikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, iż zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie na Spółkę X, jak i zespoły składników majątkowych przyporządkowane do działalności budowlano - warsztatowej oraz działalności handlowej, pozostające u Wnioskodawcy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie pytania nr 4 wniosku ORD-IN

Zgodnie z art. 6 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest dla celów VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak była o tym mowa powyżej (stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1), działalność zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, która w ramach podziału przez wydzielenie przeniesiona zostanie na Spółkę X, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W konsekwencji, przeniesienie tej działalności w ramach podziału przez wydzielenie na inny podmiot (Spółkę X) nie będzie podlegać ustawie VAT.

Odnośnie pytania nr 5 wniosku ORD-IN

W związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, Spółka X wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku Wnioskodawcy. Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona (Wnioskodawca) nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do nowego podmiotu (Spółka X).

Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, w ocenie Wnioskodawcy dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż do dnia (momentu) przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. działalności zarządzania nieruchomościami komercyjnymi), wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, związane z tą działalnością spoczywają na podmiocie dzielonym (Wnioskodawca).

Zatem w miesiącu, w którym nastąpi podział Wnioskodawcy przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (działalności zarządzania nieruchomościami komercyjnymi), Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania kwot obrotu, podatku naliczonego oraz podatku należnego za ten miesiąc dotyczących wydzielanej działalności. Kluczową rolę w tym przypadku odgrywa moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług związanych z wydzielaną działalnością natomiast w przypadku faktur VAT dokumentujących podatek naliczony decyduje moment powstania prawa do odliczenia tego podatku.

Reasumując, Wnioskodawca (jako podmiot dzielony) zobowiązany będzie do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z wydzielaną działalnością jeżeli do dnia podziału powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z tymi działalnościami. W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw dotyczących przenoszonej na nią działalności zobowiązana będzie dokonać Spółka X.

Konsekwentnie, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielaną działalnością jeżeli prawo to powstało po dniu podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej k.s.h.) wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Podział może być dokonany przez:

przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Pojęcie ?transakcja zbycia? należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu ?dostawa towarów? w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. ?zbycie? obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy ? przeniesienie własności.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest więc to, aby zbycie obejmowało zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczyć należy, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w trzech niezależnych branżach:

budowlano - warsztatowej - związanej głównie z ciepłownictwem (wykonawstwo kotłowni, instalacji grzewczych i wodno - kanalizacyjnych, montaż kolektorów słonecznych, pomp ciepła etc.) oraz z wykonawstwem różnorodnych konstrukcji stalowych;

handlowej;

zarządzania nieruchomościami komercyjnymi.

W obecnej strukturze Wnioskodawcy, powyższe trzy działalności funkcjonują w daleko posuniętym wyodrębnieniu.

Działalność budowlano - warsztatowa Wnioskodawcy prowadzona jest obecnie w siedzibie Spółki w B. oraz na nieruchomości znajdującej się na obrzeżach B., na której zlokalizowana jest baza transportu, magazyn narzędzi budowlanych, magazyn stali oraz warsztat produkcji konstrukcji stalowych.

Działalność handlowa prowadzona jest na nieruchomości w B., na której znajduje się budynek magazynowo - handlowy. Budynek ten składa się z powierzchni biurowej (obsługa klienta), magazynowej i wystawowej - wzorcownia. Ponadto do celów tego obszaru działalności Wnioskodawcy przewidziana jest również nieruchomość położona w G.. Nieruchomość przewidziana jest do zabudowania obiektem magazynowo - handlowym na wzór budynku położonego w B. Działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi wykonywana jest w budynku w B., w którym znajduje się siedziba Spółki. Do każdej z działalności funkcjonujących w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy przyporządkowane są określone składniki majątkowe, tj. środki trwałe, wyposażenie, środki transportu, narzędzia, towary handlowe etc. oraz odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania w pomieszczeniach/ nieruchomościach przydzielonych do danej działalności. Dla każdej z działalności prowadzonej przez Spółkę ustalane są odrębne cele biznesowo - sprzedażowe, ze wskazaniem celów indywidualnych.

Każda z działalności wydzielonych w ramach struktur Wnioskodawcy, tj. działalność budowlano - warsztatowa, działalność handlowa oraz działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi posiada odrębny układ kont syntetycznych i analitycznych umożliwiający sporządzenie odrębnych bilansów oraz rachunków zysków i strat. Ponadto każda z działalności posiada odrębny system budżetowania i planowania finansowego, co umożliwia prowadzenie niezależnych analiz opłacalności. Poza kosztami o charakterze ogólnozakładowym, dotyczącymi działalności Wnioskodawcy jako całości, do każdej z działalności prowadzonej w ramach Wnioskodawcy z łatwością można przyporządkować poszczególne przychody i koszty, jak również należności i zobowiązania. Dla każdej z działalności w ramach struktur Spółki opracowana została tabela uczestnictwa w kosztach. Przychody przyporządkowywane są w ramach struktur w Spółce poprzez stosowany system opisu faktur. Ponadto system numeracji faktur jest jednym z podstawowych elementów selekcji faktur według struktur Spółki. Dodatkowo, każdy dokument księgowy posiada opis miejsca powstania przychodu lub kosztu. Konta rozrachunków, tj. należności i zobowiązań są przyporządkowywane do każdej z działalności prowadzonej odrębnie w ramach Spółki. Wnioskodawca posiada rachunki bankowe wspólne dla wszystkich działalności prowadzonych w ramach struktur Spółki, jednak poprzez identyfikację kontrahentów oraz kodu zawartego w numerze faktury, łatwo zidentyfikować, której działalności dotyczą określone wpływy/ wypływy finansowe. Każda z działalności funkcjonujących w ramach struktury Wnioskodawcy, tj. działalność budowlano - warsztatowa, działalność handlowa oraz działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany jest przez zespół pracowników, realizujących zadania przypisane tym działalnościom i stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, na skutek podziału, w Spółce pozostaną następujące składniki materialne i niematerialne związane z działalnością budowlano - warsztatową: nieruchomość na obrzeżach B., na której zlokalizowana jest baza transportu, magazyn narzędzi budowlanych, magazyn stali oraz warsztat produkcji konstrukcji stalowych; prawa do licencji i oprogramowania; wyposażenie biura: meble, sprzęt komputerowy; wartość zapasów materiałów, produkcji w toku i wyrobów gotowych; wartość wpłaconych zaliczek na poczet dostaw; wartość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych; wartość rozliczeń międzyokresowych; należności związane z działalnością budowlano - warsztatową, tj. w szczególności należności z tytułu: nieopłaconych a wykonanych i odebranych przez zamawiającego robót budowlanych, nieopłaconych a wykonanych i odebranych przez zamawiającego produktów warsztatowych; zobowiązania związane z działalnością budowlano - warsztatową, tj. w szczególności zobowiązania z tytułu: nieopłaconych a odebranych przez Spółkę dostaw.

Ponadto pozostaną następujące składniki materialne i niematerialne związane z działalnością handlową: nieruchomość w B., na której znajduje się budynek magazynowo - handlowy wykorzystywany w działalności handlowej Wnioskodawcy; nieruchomość w G. przeznaczona pod zabudowę budynkiem handlowo - magazynowym; prawa do licencji i oprogramowania; wyposażenie biura: meble, sprzęt komputerowy; wartość zapasów towarów handlowych; wartość dokonanych zaliczek na poczet dostaw; wartość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych; wartość rozliczeń międzyokresowych; należności związane z działalnością handlową, tj. w szczególności należności z tytułu: nieopłaconych a wykonanych i odebranych przez zamawiającego dostaw towarów handlowych; zobowiązania związane z działalnością handlową tj. w szczególności zobowiązania z tytułu: nieopłaconych a odebranych przez Spółkę towarów handlowych.

W ramach podziału Spółki, do Spółki X wydzielony zostanie personel przyporządkowany do działalności zarządzania nieruchomościami komercyjnymi (obecnie 1 osoba) oraz następujące składniki materialne i niematerialne związane z tą działalnością: nieruchomości w B. oraz grunty rolne i leśne w okolicach B.; prawa do licencji i oprogramowania; wyposażenie biura: meble, sprzęt komputerowy; wartość zapasów materiałów biurowych; wartość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych; wartość rozliczeń międzyokresowych (ubezpieczenia); wartość należności przyszłych wynikających z zawartych umów najmu podpisanych z najemcami nieruchomości; zobowiązania i należności związane z tą działalnością tj. w szczególności: rozrachunki publiczno - prawne oraz rozrachunki z najemcami.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż w przypadku gdy, jak wskazał Wnioskodawca, zespół składników materialnych i niematerialnych przyporządkowany do działalności budowlano-warsztatowej, handlowej oraz związanej z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi będzie posiadał cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, to będzie mieścił się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji czynność przekazania do nowo zawiązanej spółki w wyniku podziału przez wydzielenie składników materialnych i niematerialnych związanych z zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Z działalności Wnioskodawcy przed dokonaniem podziału przez wydzielenie wskazać należy, iż następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

osób prawnych,
osobowych spółek handlowych,
osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

innej osoby prawnej (osób prawnych),
osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

przekształcenia innej osoby prawnej,
przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;
spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Według art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie ? także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

W przepisie art. 19 ust. 1 ustawy, wprowadzona została ogólna zasada, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei w stosunku do niektórych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z upły