Wyłączenie z opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się produkcją opakowań styropianowych do artykułów AGD służących do zabezpieczania tych wyrobów w czasie transportu czy magazynowania. Spółka w swoim przedsiębiorstwie posiada kilka linii technologicznych pozwalających na produkcję opakowań.

Jedną lub kilka z tych linii technologicznych wraz z pracownikami obsługującymi tą linię, urządzeniami, narzędziami, materiałami, prawami majątkowymi i częścią zobowiązań Spółka chce wydzielić, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa a następnie sprzedać do Spółki działającej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby, zapasy) oraz część niemajątkowa jak (oprogramowanie, know how, patenty, atesty oraz grupa pracowników itp.), które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego, w tym przypadku do produkcji opakowań styropianowych do transportu i przechowywania wyrobów AGD. Tak wyodrębniony zespół składników uzupełniony zostanie o związane z tym rodzajem działalności zobowiązania, należności dla dostawców materiałów do produkcji oraz inne umowy zobowiązaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, tworzących wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (w tym linia technologiczna), która będzie przedmiotem sprzedaży dla Spółki zależnej będzie kwalifikowała się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?
2. Czy sprzedaż opisanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do Spółki powiązanej będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zorganizowana część przedsiębiorstwa to wydział (linia technologiczna) opakowań styropianowych. Wydział (linia technologiczna) produkuje opakowania styropianowe do wyrobów AGD (jak np. pralki, lodówki, zmywarki) w określonych przez zamawiającego wymiarach, w ściśle określonym procesie technologicznym, którego końcowym produktem jest opakowanie styropianowe o określonych wymiarach. Wszystkie etapy produkcji wykonywane są na maszynach lub urządzeniach stanowiących określony ciąg technologiczny. Maszyny sterowane są odpowiednimi programami komputerowymi, w celu zapewniania odpowiedniej jakości opakowań styropianowych. W produkcji wykorzystywane jest wieloletnie doświadczenie i umiejętności pracowników wydziału produkcji opakowań. Przedstawiony Wydział (linia technologiczna) może stanowić ponadto osobną strukturę organizacyjną w przedsiębiorstwie (Linia technologiczna nr 1, lub nr x), dla której można prowadzić analityczne zapisy księgowe, umożliwiające rozliczenia finansowe, analizę kosztów oraz wyników finansowych, w tym zobowiązań wynikających z zaopatrzenia w materiały i surowce do opakowań styropianowych.

Spółka dysponuje systemem księgowym, który pozwala na techniczne wyodrębnienie kont przypisanych do Linii i wydziału integralnie związanych z działalnością Wydziału, co pozwala na prowadzenie ewidencji księgowej działalności gospodarczej tej części przedsiębiorstwa na wyodrębnionych kontach księgowych i jednocześnie będzie umożliwiało ustalenie wyniku na tej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) w formie Wydziału technologicznego - linii technologicznej wydzielany ze Spółki stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (?ZCP?) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym kontekście, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
  
  

Zatem, w celu uznania danego zbioru składników majątkowych za ZCP musi on odznaczać się pewną odrębnością na płaszczyźnie: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej, (iii) funkcjonalnej, w taki sposób, że taki ZCP mógłby funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Z uwagi na to, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest tylko ta część przedsiębiorstwa, która spełnia wszystkie powyższe kryteria, w opinii Wnioskodawcy należy ustalić, czy Wydział techniczny - Linia technologiczna je wyczerpuje.

Odrębność organizacyjna

Analiza interpretacji organów podatkowych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (działającego w imieniu Ministra Finansów), Nr ILPB3/423-116/08-2/HS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2011r., Nr ILPP2/443-1627/10-2/AK) prowadzi do wniosku, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza możliwość alokacji wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć jednocześnie określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp.

Spółka wskazała, iż wyodrębniona działalność produkcyjna posiada przypisany jej na wyłączność zespół zasobów technicznych, składników majątkowych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Produkcja realizowana jest przez dedykowany Personel, przypisany do tego wydziału i zasadniczo nie wymaga zaangażowania pozostałych działów technicznych Spółki.

Odrębność finansowa

W doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP.

W orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów (dla przykładu interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2010 r. Nr ILPP2/443-1462/10-3/AK) podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie odrębnego bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną, a taką funkcję może spełniać odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, która umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów do ZCP.

W tym kontekście Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż struktura kont Spółki ma możliwość przyporządkowania pozycji kosztowych oraz przychodowych do linii technologicznej.

Odrębność funkcjonalna

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (tj. wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, iż możliwość uznania zespołu składników za ZCP jest uzależniona od możliwości samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość, zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jednocześnie, w świetle dorobku doktryny prawniczej wydaje się, że zdolność ZCP do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako samowystarczalność i pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa. Należy bowiem mieć na uwadze, iż wiele funkcji biznesowych jest scentralizowanych w ramach przedsiębiorstwa (np. księgowość, ochrona, sprzątanie, inne funkcje pomocnicze) i nie byłoby zasadne ich dublowanie dla potrzeb odpowiedniego zorganizowania części przedsiębiorstwa. Również w orzecznictwie i interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy, przesłanka wydzielenia funkcjonalnego sprowadza się do potencjalnej zdolności Działalności produkcyjnej wydziału - linii technologicznej do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i to jeszcze w ramach I.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (określonej zgodnie z art. 2 pkt 27a) dla Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie przepisów ustawy o VAT i Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT i wykazania podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie ?dostawy towarów? ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem pod pojęciem ?dostawy towarów? należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie ?transakcji zbycia?, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu ?dostawy towarów?, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. ?zbycie? obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
   
   

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że o tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się produkcją opakowań styropianowych do artykułów AGD służących do zabezpieczania tych wyrobów w czasie transportu czy magazynowania. Spółka w swoim przedsiębiorstwie posiada kilka linii technologicznych pozwalających na produkcję opakowań. Jedną lub kilka z tych linii technologicznych wraz z pracownikami obsługującymi tą linię, urządzeniami, narzędziami, materiałami, prawami majątkowymi i częścią zobowiązań, Spółka chce wydzielić, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa a następnie sprzedać do Spółki działającej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jak wskazał Wnioskodawca, będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych (maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały do produkcji, produkcja w toku, wyroby, zapasy) oraz część niemajątkowa jak (oprogramowanie, know how, patenty, atesty oraz grupa pracowników itp.), które nadają się do realizacji określonego celu gospodarczego, w tym przypadku do produkcji opakowań styropianowych do transportu i przechowywania wyrobów AGD. Z treści wniosku wynika, iż zespół składników majątkowych w formie linii technologicznej będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, tak wyodrębniony zespół składników uzupełniony zostanie o związane z tym rodzajem działalności zobowiązania, należności dla dostawców materiałów do produkcji oraz inne umowy zobowiązaniowe.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz treść wniosku należy stwierdzić, iż w przypadku gdy, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) w formie Wydziału technologicznego ? linii technologicznej wyodrębniony ze Spółki, będzie posiadał cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, to będzie mieścił się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji sprzedaż przedmiotowego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) w formie Wydziału technologicznego ? linii technologicznej wyodrębnionej ze Spółki, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Przy czym należy wskazać, że regulację dotyczącą wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi art. 6 pkt 1 ustawy, natomiast definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa ? art. 2 pkt 27e ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca we własnym stanowisku - art. 6 pkt 2 oraz art. 2 pkt 27a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.