Prawo do korekty podatku VAT oraz okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać tej korekty

7.10.2014

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2014 r. (data wpływu 8 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT oraz okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać tej korekty ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie:

opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od Mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. ?...?,

stawki podatku VAT dla usługi montażu kolektorów słonecznych w/lub na budynkach mieszkalnych,

stawki podatku VAT dla usługi montażu kolektorów słonecznych poza budynkami,

podstawy opodatkowania dla świadczonej na rzecz Mieszkańców usługi montażu kolektorów słonecznych,

uznania wpłat otrzymanych od Mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu,

prawa do korekty podatku VAT oraz okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać tej korekty,

obowiązku naliczenia podatku VAT z tytułu udostępnienia instalacji solarnych Mieszkańcom w okresie trwałości projektu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 września 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina ... (dalej: ?Gmina? lub ?Wnioskodawca?) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zrealizował zadanie inwestycyjne polegające na zakupie i montażu na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: ?Mieszkańcy? lub ?Właściciele nieruchomości?) kolektorów słonecznych do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło (dalej: ?kolektory słoneczne? lub ?instalacje solarne?). Inwestycja obejmowała m.in. zakup i montaż kompletnych instalacji solarnych wyposażonych w zestaw płaskich kolektorów słonecznych, wykorzystujących energię słoneczną dla przygotowania ciepłej wody użytkowej.

Kolektory słoneczne zostały zainstalowane, co do zasady, na dachach budynków należących do Mieszkańców Gminy. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach budynków mieszkalnych była nieuzasadniona lub niemożliwa, kolektory zostały zakotwiczone do ściany budynku. Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych. Większość budynków stanowi budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m kw. W wyjątkowych przypadkach ? gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany) na to nie pozwalały ? kolektory były montowane na nieruchomościach Mieszkańców, np. na słupie lub stelażu w ogrodzie, jednak były połączone instalacją przesyłową z budynkiem.

W celu sfinansowania opisywanej inwestycji Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie pn. ?...? w dniu 15 listopada 2010 r. w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (dalej: ?RPO?) na lata 2007-2013 (dalej: ?Projekt?). Przedmiotowa umowa przewiduje dofinansowanie w kwocie stanowiącej 85% kwoty netto wydatków kwalifikowalnych Projektu.

W ramach sfinansowanego Projektu, Gmina zrealizowała zarówno inwestycję dotyczącą instalacji solarnych, jak również inwestycję polegającą na budowie kompleksowej kotłowni na biomasę. Niniejszy wniosek dotyczy pierwszej ze wspomnianych inwestycji, tj. instalacji kolektorów słonecznych.

Zgodnie ze złożonym przez Gminę wnioskiem o dofinansowanie Projektu z RPO kolektory słoneczne mają pozostać własnością Gminy przez okres trwałości Projektu, tj. 5 lat od daty zakończenia projektu.

W celu realizacji Projektu, Gmina podpisała z każdym z Mieszkańców umowę (dalej: ?Umowa?) ustalającą wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe stron, związane z opracowaniem projektu technicznego i montażem zestawu kolektorów słonecznych. Warunki umowy na wykonanie instalacji solarnych są/były jednakowe dla wszystkich Mieszkańców Gminy.

Na podstawie Umów Właściciele nieruchomości wyrazili zgodę na umiejscowienie urządzeń wytwarzających energię cieplną przy wykorzystaniu promieniowania słonecznego oraz na przeprowadzenie przez Gminę wszelkich niezbędnych prac adaptacyjnych i/lub budowlanych, w celu montażu urządzeń energetycznych zestawu kolektora słonecznego. Umowy te zawarte zostały na czas realizacji Projektu przez Gminę oraz na czas zachowania ?trwałości projektu?, tj. minimum pięć (5) lat, licząc od daty zakończenia Projektu określonej w umowie o dofinansowanie z RPO.

Zgodnie z treścią Umów, Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia realizacji celu Projektu, na którą składało się ustalenie harmonogramu realizacji prac instalacyjnych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Ponadto, zgodnie z Umowami, Gmina zapewnia wykonanie czynności serwisowych niezbędnych do prawidłowej eksploatacji instalacji solarnych w okresie gwarancji.

W ramach umów o wzajemnych zobowiązaniach Mieszkańcy dobrowolnie zobowiązali się do zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia w kwocie odpowiadającej części kosztów montażu kolektora słonecznego zamontowanego na ich nieruchomości (15% wartości instalacji solarnej). Oznacza to, tym samym, iż procentowo każdy Mieszkaniec był zobowiązany w ten sam sposób (15% wartości instalacji solarnej), jednakże ostatecznie kwota wpłaty mogła się różnić, np. ze względu na wielkość absorbena i zbiornika ciepłej wody użytkowej, tj. 3 m2 i 300l lub 2x2 m2 i 400l, co wynika z wymagań doboru wielkości zbiornika do wielkości absorbena, itp.

Niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie było co do zasady równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem umowy, co zostało wyraźnie wskazane w każdej Umowie podpisanej z Mieszkańcami. Wpłaty miały jednak, co do zasady, charakter dobrowolny, gdyż wynikały z Umów dobrowolnie zawartych z Gminą przez Mieszkańców. Gmina w tym miejscu wskazała, iż mogą występować wyjątkowe przypadki, w których wpłata nie jest dokonywana terminowo, jednakże sytuacje takie mają charakter jednostkowy, Gmina zaś spodziewa się otrzymania wszystkich wpłat od Mieszkańców.

Wpłata wynagrodzenia według Umowy miała być realizowana w dwóch transzach w następujący sposób:

I transza w terminie 7 dni od dnia podpisania Umowy,
II transza ? w terminie 60 dni od dnia podpisania Umowy.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu kolektora słonecznego pozostają własnością Gminy do końca okresu trwałości Projektu, tj. przez okres minimum pięciu (5) lat od daty zakończenia projektu określonej w umowie o dofinansowanie z RPO. W tym okresie Gmina udostępnia instalacje solarne Mieszkańcom do korzystania co najmniej w okresie trwałości Projektu. Właściciele nieruchomości nie byli/nie są zobowiązani do uiszczenia dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu.

Po upływie okresu obowiązywania Umów (i okresu trwałości Projektu), zestaw solarny najprawdopodobniej zostanie przekazany Mieszkańcowi na własność. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany odrębną umową (Umowa przewiduje jedynie możliwość przeniesienia własności kolektora). Niemniej, kwestia przeniesienia prawa własności kolektorów na rzecz Mieszkańców nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Ponadto, Gmina, w dniu 20 sierpnia 2010 r., jeszcze przed uzyskaniem dofinansowania zewnętrznego z RPO, uzyskała interpretację indywidualną Ministra Finansów nr ILPP2/443-850/10-5/TW, w której Minister Finansów potwierdził stanowisko Gminy, iż w odniesieniu do inwestycji dotyczącej instalacji solarnych:

wnoszone przez Mieszkańców Gminy wpłaty własne są zaliczką na poczet przyszłego świadczenia, które zgodnie z art. 5 ust.
1 pkt 1 ustawy o VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, oraz

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji opisanej inwestycji, w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych.

Z tytułu realizacji Projektu Gmina otrzymała faktury zakupowe m.in. od wykonawcy instalacji solarnych. Faktury te zawierały VAT, którego Gmina dotychczas nie ujmowała w swoich rozliczeniach VAT.

W piśmie z dnia 22 września 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Gmina otrzymywane/otrzymane od Mieszkańców środki wykorzystała/wykorzystuje do pokrycia kosztów prowadzonej inwestycji, tj. montażu instalacji solarnych zleconych zewnętrznym wykonawcom. Niemniej jednak, w ocenie Gminy w relacji Mieszkaniec ? Gmina wpłaty Mieszkańców stanowią wynagrodzenie, które mieszkańcy płacą Gminie za wykonaną usługę.
Jak Gmina wskazała na stronie 4, akapit 1, złożonego wniosku ?niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie, było co do zasady równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem umowy, co zostało ? wyraźnie wskazane w każdej Umowie podpisanej z Mieszkańcami?, podobnie Gmina wywodzi na stronie 1, akapit 3, od dołu złożonego wniosku oraz na stronie 14 akapit 3 od dołu złożonego wniosku. Gmina wskazała we wniosku, iż mogą występować wyjątkowe przypadki, w których wpłata nie jest dokonywana terminowo, jednakże sytuacje takie mają charakter jednostkowy, Gmina zaś spodziewa się otrzymania wszystkich wpłat od Mieszkańców. Niemniej jednak, co do zasady, dokonanie wpłaty przez Mieszkańca warunkuje zamontowanie kolektora słonecznego na jego nieruchomości.
Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2 złożonego wniosku, w ocenie Gminy, montaż kolektorów słonecznych był/jest wykonywany w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków mieszkalnych, o których mowa we wniosku.
Na pytanie tut. Organu o treści: ?Z jakimi czynnościami są związane wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej montażu kolektorów słonecznych, tj. czy z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?? Gmina wskazała, iż w złożonym wniosku zadała powyższe pytanie do tut. Organu, którego obowiązkiem jest ustosunkowanie się do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego. W ocenie Gminy, montaż kolektorów słonecznych stanowi usługę termomodernizacji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a więc wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej montażu kolektorów słonecznych są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
Faktury związane z realizacją przedmiotowego Projektu były wystawiane na Gminę, tzn. z danymi Gminy.Gmina wskazała, iż zadawanie pytania, niemającego związku z pytaniami Gminy zawartymi we wniosku (tzn. dotyczącymi opodatkowania podatkiem należnym usługi świadczonej przez Gminę według właściwej stawki oraz prawa do odpowiedniego skorygowania podatku naliczonego) ma jedynie na celu przewlekłość postępowania.
Jak wskazano w akapicie 3, na stronie 16 złożonego wniosku, w ocenie Gminy, realizacja opisywanej inwestycji należy do zadań własnych Gminy, jako sprawa z zakresu ?zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną? związana z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem ?Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 3) (...) zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną?.
Gmina otrzymuje wynagrodzenie od Mieszkańców od lipca 2011 r. do chwili obecnej (wrzesień 2014 r.).
Gmina otrzymywała faktury dotyczące realizacji inwestycji w kolektory słoneczne od marca 2010 r. do marca 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji w kolektory słoneczne, Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach ich otrzymania (oznaczone jako pytanie nr 6 wniosku ORD-IN)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji w kolektory słoneczne, Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach ich otrzymania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wykazano powyżej, Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z montażem instalacji solarnych, jednakże nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych przez nią fakturach.

Gmina podkreśliła, że uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do opisywanej inwestycji w kolektory słoneczne zostało potwierdzone w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 20 sierpnia 2010 r., o sygn. nr ILPP2/443-850/10-5/TW.

W tej sytuacji, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości, że Gmina ma prawo dokonać korekty przeszłych rozliczeń VAT i ująć otrzymane faktury oraz wynikający z nich VAT w okresach, w których powstało prawo do odliczenia. W odniesieniu do faktur zakupowych otrzymanych w 2013 r. i wcześniej prawo to powstawało w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę zakupową. Tym samym, chcąc obecnie skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur, Gmina powinna skorygować rozliczenie za miesiąc otrzymania faktury zakupowej i uwzględnić w nim VAT naliczony z takiej faktury.

Uprawnienie do korekty na podstawie art. 86 ust. 13 nie uległo zmianie w odniesieniu do faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r., co do których Gmina nie uwzględniła pierwotnie w swoich rozliczeniach podatku naliczonego. Niemniej jednak w tym przypadku faktury zakupowe powinny zostać ujęte w okresach, w których powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 stycznia 2014 r., sygn. ITPP1/443-1168/13/DM;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-884/13-4/UNR;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-79/14-5/AW;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2014 r., sygn. IPTPP2/443-124/14-6/PR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego ? stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być ? zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do korekty podatku VAT oraz okresu rozliczeniowego, w którym Gmina może dokonać tej korekty. Natomiast wniosek w części dotyczącej:

opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od Mieszkańców w związku z realizacją projektu pn. ?...?, podstawy opodatkowania dla świadczonej na rzecz Mieszkańców usługi montażu kolektorów słonecznych oraz uznania wpłat otrzymanych od Mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu, został załatwiony w interpretacji Nr IPTPP2/443-518/14-4/JS,

stawki podatku VAT dla usługi montażu kolektorów słonecznych w/lub na budynkach mieszkalnych oraz stawki podatku VAT dla usługi montażu kolektorów słonecznych poza budynkami, został załatwiony w interpretacji Nr IPTPP2/443-518/14-5/JS,

obowiązku naliczenia podatku VAT z tytułu udostępnienia instalacji solarnych Mieszkańcom w okresie trwałości projektu, został załatwiony w interpretacji Nr IPTPP2/443-518/14-7/JS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.