Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla czynności przekazania przez Gminę do spółki (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 5 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia aportem kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do gminnej spółki z o.o. ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia aportem kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do spółki gminnej z o.o.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 stycznia 2012 r. (data wpływu 5 stycznia 2012 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przeformułowania pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina ponosiła w latach 2007-2008 wydatki na inwestycję w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. W związku z realizacją inwestycji, Gmina nabywała towary i usługi udokumentowane fakturami VAT zawierające podatek naliczony. 28 września 2008 r. Gmina dokonała odbioru końcowego inwestycji od wykonawcy zewnętrznego. W dniu 31 grudnia 2008 r. Burmistrz wydał Zarządzenie w sprawie zbycia mienia gminnego. Zgodnie z treścią pisma wybudowana kanalizacja sanitarna oraz wodociągowa zostaną przekazane jako wkład niepieniężny w drodze aportu na rzecz spółki gminnej z o.o. (dalej: Spółka).

W dniu 31 grudnia 2008 r. wystawione zostały dokumenty PT - przekazania środka trwałego w postaci poszczególnych elementów kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej. Środki trwałe zostały przyjęte przez Spółkę poprzez podpisanie dokumentu PT w dniu 5 marca 2009 r.

W dniu 11 marca 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego w formie aportu. Nowe udziały ustanowione w wyniku wniesienia aportu objęła Gmina.

Dla czynności wniesienia aportem kanalizacji sanitarnej i wodociągowej Gmina zastosowała opcję zwolnienia z opodatkowania VAT (na mocy ówczesnych przepisów przejściowych, tj. § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Przedmiot aportu nie korzystał wtedy z jakiegokolwiek innego zwolnienia z VAT, na mocy odrębnych przepisów, w szczególności ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W piśmie z dnia 3 stycznia 2012 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wniesienie przedmiotu aportu nastąpiło na podstawie dotychczasowych postanowień umowy Spółki podpisanej dnia 28 września 1992 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w związku z uzupełnieniem wniosku).

Czy obowiązek podatkowy z tytułu czynności wniesienia aportem kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do Spółki powstał w marcu 2009 r....

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w związku z uzupełnieniem wniosku), obowiązek podatkowy z tytułu czynności wniesienia aportem kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do Spółki, powstał w marcu 2009 r.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 19 ust. 4, jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Ustawodawca, w obu tych przepisach posługuje się pojęciem ?wydania?, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca odwołuje się do dostawy towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji, w świetle tego przepisu, zdaniem Gminy, wydanie powinno być rozumiane jako fizyczne przeniesienie władztwa nad towarami na rzecz innego podmiotu. Nieistotne jest przy tym przekazanie własności w rozumieniu prawa cywilnego.

Przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel w opinii Gminy nastąpiło w dniu przyjęcia środków trwałych przez Spółkę, tj. w dniu 5 marca 2009 r. Bowiem dopiero w momencie odbioru kanalizacji sanitarnej i wodociągowej Spółka mogła nią swobodnie dysponować.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone zarówno przez organy podatkowe jak również przez sądy administracyjne, przykładowo w:

• Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 22 września 2010 r., sygn. I FSK 1549/09, w którym sąd stwierdził, że ?W dacie odbioru nastąpiło pozostawienie lokalu do dyspozycji nabywcy i przeniesienie posiadania, które może być uznane za wydanie lokalu?;

• Wyroku NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. I FSK 964/09, w którym sąd stwierdził, że ?Tym samym ustawodawca odstąpił od powiązania pojęcia wydania tego lokalu, w rozumieniu art. 19 ust.

  10 ustawy o VAT z cywilistycznym ujęciem przeniesienia własności tego lokalu uregulowanego w ustawie o własności lokali. Zatem trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że odnośnie dostawy lokali garażowych, dla określenia chwili powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia moment sporządzenia aktu notarialnego ustanawiającego i przenoszącego odrębną własność do lokalu. Obowiązuje bowiem w tym zakresie zasada ogólna z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którą wydanie lokalu należy traktować jako czynność faktyczną, autonomiczną w stosunku do prawa cywilnego. Zatem przedmiot czynności opodatkowanej jest wydany w rozumieniu art. 19 ustawy o VAT wtedy, gdy nabywca uzyskuje możliwość faktycznego dysponowania rzeczą. Nie chodzi tu oczywiście o rozporządzanie rzeczą w znaczeniu prawnym. Takie warunki spełnia niewątpliwie przekazanie lokalu, czy też miejsca parkingowego protokołem zdawczo ? odbiorczym?;

• Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. I SA/Wr 1663/09, w którym sąd stwierdził, że ?Słusznie zatem strona uznała, że obowiązek podatkowy w opisanym we wniosku stanie faktycznym powstał po upływie 30 dni od wydania nieruchomości tj. od momentu faktycznego jej wydania na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego w dniu 6 stycznia 2009 r.?;

• Wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. I SA/Bk 580/10, w którym sąd stwierdził, że ?jak ustaliły organy podatkowe przekazanie przez Spółkę lokali tj. oddanie do swobodnego dysponowania odbiorcom następowało z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych. Zasadnie zatem uznano ten moment za wydanie lokalu?;

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-422/09/10-S/NS, w której organ podatkowy stwierdził, że ?mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez Wnioskodawcę do Spółki Akcyjnej w postaci prawa własności nieruchomości, prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel i tym samym stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie należy stwierdzić, że w odniesieniu do analizowanej transakcji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wydania nieruchomości, czyli w przedmiotowej sprawie od dnia 6 stycznia 2009 r., w którym podpisano protokół zdawczo-odbiorczy. W tym dniu bowiem nastąpiło pozostawienie do dyspozycji i przeniesienie posiadania, czyli faktyczne wydanie nieruchomości?;

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2009 r., sygn. IBPP1/443-757/09/LSz, w której organ podatkowy stwierdził, że ?Natomiast za dzień wydania nieruchomości należy uznać dzień faktycznego przekazania spółce celowej nieruchomości do używania. Jeżeli zatem przekazanie przedmiotu aportu nastąpi z dniem podpisania umowy spółki (w przypadku gdy aport wnoszony będzie w momencie jej utworzenia), to jak wskazał Wnioskodawca, ten dzień należy uznać za dzień wydania przedmiotu aportu i będzie on zbieżny z wyżej określonym dniem zapłaty. Jeśli natomiast aport będzie wnoszony do spółki, która już istniała wcześniej, wydanie nieruchomości należy rozumieć, jak to określił Wnioskodawca, dosłownie, tzn. jako przekazanie nieruchomości do używania (dysponowania) jak właściciel, niezależnie od momentu wpisu do księgi wieczystej?;

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-888/09/EA, w której organ stwierdził, że ?Natomiast za dzień wydania nieruchomości należy uznać dzień faktycznego przekazania spółce celowej nieruchomości do używania. Skoro zatem aport będzie wnoszony do spółki, która już istniała wcześniej, wydanie nieruchomości należy rozumieć jako przekazanie nieruchomości do używania (dysponowania) jak właściciel, niezależnie od momentu wpisu do księgi wieczystej?.
  
  

W świetle powyższego, w opinii Gminy, obowiązek podatkowy z tytułu czynności wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki powstał w marcu 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? co do zasady ? podlega taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego lub cywilnego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W myśl zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Powołane powyżej przepisy nie definiują pojęcia ?dzień wydania?. Dokonując jednak wykładni tych przepisów, należy mieć na uwadze fakt, iż określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zakres opodatkowania tym podatkiem to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Dostawa towarów zdefiniowana została w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że przepis ten nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności. W tym kontekście zdarzenia, w związku z wystąpieniem których należy wiązać moment powstania obowiązku podatkowego, winny mieć charakter faktyczny i ekonomiczny.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Użycie określenia ?jak właściciel? oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Zatem przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego istotne jest czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

W myśl art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), jeżeli wkładem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Stosownie do art. 257 § 1 ww. ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 257 § 3). Stosownie natomiast do art. 262 § 1 i § 4 ustawy K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Na podstawie ww. przepisów należy przyjąć, że towary będące przedmiotem aportu, które Gmina wniosła do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie Gminy w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. Zatem z chwilą zawarcia umowy spółki (zmiany umowy spółki), wspólnik uzyskuje korzyść w postaci udziałów w tej spółce. Natomiast regulacja zawarta w przepisie art. 262 K.s.h. wymaga od zarządu spółki złożenia do sądu rejestrowego wniosku o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego, który musi zostać złożony wraz z wymaganymi dokumentami, po zaistnieniu zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, tj. po zawarciu umowy spółki, bądź zmiany tej umowy.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższe oznacza, iż w dacie zawarcia umowy spółki lub w dacie zmiany tej umowy, dochodzi do przeniesienia prawa własności do przedmiotu wkładu a wspólnik otrzymuje zapłatę (udziały) w zamian za wniesiony wkład rzeczowy (aport).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina ponosiła w latach 2007-2008 wydatki na inwestycję w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. W związku z realizacją inwestycji, Gmina nabywała towary i usługi udokumentowane fakturami VAT zawierające podatek naliczony. 28 września 2008 r. Gmina dokonała odbioru końcowego inwestycji od wykonawcy zewnętrznego. W dniu 31 grudnia 2008 r. Burmistrz wydał Zarządzenie w sprawie zbycia mienia gminnego. Zgodnie z treścią pisma wybudowana kanalizacja sanitarna oraz wodociągowa zostały przekazane jako wkład niepieniężny w drodze aportu na rzecz spółki gminnej z o.o. W dniu 31 grudnia 2008 r. wystawione zostały dokumenty PT - przekazania środka trwałego w postaci poszczególnych elementów kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej. Środki trwałe zostały przyjęte przez Spółkę poprzez podpisanie dokumentu PT w dniu 5 marca 2009 r. W dniu 11 marca 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego w formie aportu. Nowe udziały ustanowione w wyniku wniesienia aportu objęła Gmina. Wniesienie przedmiotu aportu nastąpiło na podstawie dotychczasowych postanowień umowy Spółki podpisanej dnia 28 września 1992 r.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w odniesieniu do analizowanej transakcji wniesienia aportem kanalizacji sanitarnej i wodociągowej do Spółki, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 4 ustawy, co oznacza, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie koniecznym jest ustalenie, kiedy dojdzie do wydania przedmiotu aportu.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, w przedmiotowej sprawie aport został wniesiony do już istniejącej spółki, tak więc za dzień wydania przedmiotowej kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej należy uznać dzień faktycznego przekazania spółce kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej do używania. Skoro zatem aport został wniesiony do spółki, która już istniała wcześniej, wydanie kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej należy rozumieć jako przekazanie jej do używania (dysponowania) jak właściciel, tj. jak wskazał Wnioskodawca w dniu podpisania dokumentu przekazania środków trwałych PT.

Zatem w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz danych zawartych w opisie stanu faktycznego, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla czynności przekazania przez Gminę do spółki gminnej z o.o. aportu w formie wybudowanej kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, wytworzonych w ramach realizacji inwestycji, powstał w miesiącu marcu 2009 r., zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania przedmiotu aportu, którym był dzień przyjęcia środków trwałych przez gminną spółkę z o.o.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.