Stwierdzić należy, iż przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie dotyczące obniżenia całego podatku (...)

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia budynku przed oddaniem budynku do użytkowania.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) poprzez doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca 5 maja 2010 r. przyjął do użytkowania i wprowadził do ewidencji środków trwałych nowo wybudowany budynek. Budowę rozpoczął w połowie 2008 r. i podjął wówczas decyzję, że 72% powierzchni budynku zostanie przeznaczone do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, a pozostałe 18%, czyli cała zaprojektowana część mieszkalna, będzie służyła prywatnym celom Wnioskodawcy.

Zgodnie z tą decyzją po konsultacjach z Krajową Informacją Podatkową i za wiedzą Urzędu Skarbowego, przez okres 3 lat, Wnioskodawca odliczał 72% podatku naliczonego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne.

Jeszcze przed przyjęciem budynku do użytkowania, Wnioskodawca zrezygnował z planów dotyczących zamieszkania w nim, a w czerwcu 2010 r. podpisał umowę wynajmu tych pomieszczeń na prowadzenie w nich gabinetu kosmetycznego.

W piśmie z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i był nim przez cały okres trwania budowy budynku. Cały budynek był i jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wartość początkowa budynku, środka trwałego wielokrotnie przekracza 15 000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób, w związku ze zmianą przeznaczenia budynku, może Wnioskodawca skorzystać z prawa przysługującego mu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy i odliczyć pozostałe 18% podatku naliczonego na fakturach inwestycyjnych... Czy Wnioskodawca może tego dokonać jednorazową korektą na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy czy poprzez złożenie deklaracji korygujących za kolejne miesiące trwania inwestycji...

Zdaniem Wnioskodawcy, może dokonać jednorazowej korekty na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w deklaracji za miesiąc, w którym przyjął budynek do użytkowania. Decyzja o przeznaczeniu pomieszczeń do działalności opodatkowanej została podjęta przed przyjęciem budynku do użytkowania i ujęciem w ewidencji środków trwałych. Żadna część budynku nie była używana do celów prywatnych ani prowadzenia nieopodatkowanej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia jest również fakt, ze część obiektu ma charakter mieszkalny skoro wynajęto go na cele niemieszkalne. Najemca dokonał prostych adaptacji i ponad rok świadczy usługi kosmetyczne. Odliczanie części podatku naliczonego na fakturach było w latach wcześniejszych powszechnie stosowaną praktyką wywodzoną z art. 86 ust. 1 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy dla wieloletnich inwestycji, ustalanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o planowanie lub przewidywanie zdarzeń przyszłych ma prawo być obarczone dużym błędem.

Wnioskodawca w 2008 r. przewidywał możliwość zamieszkania w budynku i logika nakazywała odliczać podatek proporcjonalnie do tych przewidywań. Ostatecznie, zdarzenia losowe sprawiły, że Zainteresowany zrezygnował ze swoich planów.

W opinii Wnioskodawcy art. 91 ust. 8 ustawy służy właśnie do korygowania rozbieżności pomiędzy planami a realizacją. Na podstawie tego przepisu zdaniem Wnioskodawcy można odzyskać jak i utracić prawo do odliczenia podatku (części podatku) naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy gdyby, w ciągu dziesięciu lat, ponownie zmienił decyzję, to na mocy kilku artykułów ustawy, m.in. nowego art. 90a ustawy, Zainteresowany dokona ponownej korekty odliczonego podatku. Zasada z art. 86 ust 1 ustawy nie zostanie naruszona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) ? zwanej dalej ustawą, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu ?z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
   
   

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto z powyższego wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w dniu 5 maja 2010 r. przyjął do użytkowania i wprowadził do ewidencji środków trwałych nowo wybudowany budynek. Budowę rozpoczął w połowie 2008 r. i podjął wówczas decyzję, że 72% powierzchni budynku zostanie przeznaczone do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, a pozostałe 18%, czyli cała zaprojektowana część mieszkalna, będzie służyła prywatnym celom.

Zgodnie z tą decyzją Wnioskodawca odliczał 72% podatku naliczonego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne. Jeszcze przed przyjęciem budynku do użytkowania, Wnioskodawca zrezygnował z planów dotyczących zamieszkania w tym budynku, a w czerwcu 2010 r. podpisał umowę wynajmu tych pomieszczeń na prowadzenie w nich gabinetu kosmetycznego. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż cały budynek był i jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wartość początkowa budynku - środka trwałego wielokrotnie przekracza 15 000 zł.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. W trakcie realizacji inwestycji odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany. W związku z faktem, iż wskazany powyżej budynek miał być w przyszłości wykorzystywany w działalności opodatkowanej oraz na prywatne cele mieszkaniowe, Wnioskodawca słusznie nie odliczał na bieżąco całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ponoszone przez niego wydatki związane z nabyciem i wybudowaniem budynku przeznaczonego w części na prywatne cele mieszkalne Wnioskodawcy.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez Wnioskodawcę planów co do finalnego wykorzystania inwestycji, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą inwestycją. Z chwilą podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zmianie przeznaczenia budynku na cele wyłącznie związane z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przed zmianą przeznaczenia środka trwałego.

Wnioskodawca wskazał, iż jeszcze przed przyjęciem budynku do użytkowania zrezygnował z planów dotyczących zamieszkania w tym budynku, a w czerwcu 2010 r. podpisał umowę wynajmu tych pomieszczeń na prowadzenie w nich gabinetu kosmetycznego. W związku z tym cały budynek był i jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, skoro przedmiotowy budynek wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych, to mając na względzie cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, wskazać należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Tym samym, na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, zmienia się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie wytworzonego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tego środka trwałego, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

W myśl zatem art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zasady dokonywania korekt podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r.) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl zaś ust. 2 cyt. artykułu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten adresowany jest więc również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Z kolei przepis art. 91 ust. 8 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zauważyć należy, iż stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do opisanego w złożonym wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie dotyczące obniżenia całego podatku należnego o podatek naliczony w zakresie wydatków poniesionych przed zmianą przeznaczenia środka trwałego. Zauważyć jednak należy, iż skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia ?na bieżąco? całości podatku naliczonego, ze względu na przewidywanie ewentualnego wykorzystywania części budynku na cele mieszkalne, a zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem ww. budynku do użytkowania, to jedynym uprawnionym trybem korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, jest tryb wskazany w cyt. powyżej art. 91 ust. 8. Nie nastąpi tu bowiem zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia tego środka trwałego. Korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdził, iż może dokonać jednorazowej korekty na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.