Stwierdzić należy, iż dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem będzie korzystała ze zwolnienia (...)

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży w trybie bezprzetargowym nieruchomości gruntowej stanowiącej jego własność położonej w ???, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 2225/2 z karty mapy 13, o powierzchni 0,6706 ha, posiadającej księgę wieczystą, zabudowaną budynkiem o funkcji medycznej przez podmiot dzierżawiący. Podmiot ten świadczy usługi w zakresie opieki medycznej (zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług).

Budynek jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 1315,40 m², wybudowany został na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy, na podstawie pozwolenia na budowę nr 165/2006 z 11 maja 2006 r. z własnych środków finansowych przyszłego nabywcy - dzierżawcy gruntu (umowa dzierżawy nr ??..).

Wartość budynku wynosi 5.750.500 zł i przyszły nabywca nie odliczał od poniesionych nakładów podatku od towarów i usług, natomiast wartość gruntu wynosi 2.800.000 zł.

W związku z tym, że ww. budynek został wybudowany na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy z własnych środków finansowych nabywcy - dzierżawcy gruntu w protokole uzgodnień i akcie notarialnym notariusz proponuje następujący zapis:

'Wartość nieruchomości opisanej w punkcie II strony ustalają na 8.550.500 zł (słownie: osiem milionów pięćset pięćdziesiąt tysięcy pięćset złotych 00/100), w tym wartość budynku wynosi 5.750.500 zł (słownie: pięć milionów siedemset pięćdziesiąt tysięcy pięćset złotych 00/100) natomiast wartość gruntu wynosi 2.800.000 zł (słownie: dwa miliony osiemset tysięcy złotych 00/100). Ponieważ budynek opisany w punkcie II został wybudowany na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy z własnych środków finansowych nabywcy - dzierżawcy gruntu, dlatego na poczet ceny nabycia nieruchomości przez dzierżawcę zalicza się wartość budynku w wysokości 5.750.500 zł (słownie: pięć milionów siedemset pięćdziesiąt tysięcy pięćset złotych 00/100)?. Powyższa nieruchomość jest przedmiotem sprzedaży.

W piśmie z dnia 10 lutego 2012 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, iż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Dzierżawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność w zakresie opieki medycznej (PKD 8610Z-działalność szpitali), która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów usług jest zwolniona z podatku VAT. Z chwilą zawarcia umowy sprzedaży z mocy prawa przestanie obowiązywać umowa dzierżawy, a w akcie notarialnym będzie zapis, że poczynione przez nabywcę nakłady zostaną zaliczone na poczet ceny nabycia. Wnioskodawca wskazał również, iż do dnia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości nie były oraz nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie obiektu po jego wybudowaniu i oddaniu do użytku. Budynek jest trwale związany z gruntem. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż podobnego zagadnienia dotyczy wyrok NSA o sygnaturze I FSK 1232/10.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy transakcji sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości w kwocie 8.550.500 zł z uwzględnieniem przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i Kodeksu cywilnego na rzecz dzierżawcy, który dokonał zabudowy gruntu ze środków własnych i nie odliczał podatku od towarów i usług, można skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w powiązaniu z art. 29 ust. 5...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości gruntowej z budynkiem o łącznej wartości 8.550.500 zł, który został wybudowany ze środków własnych nabywcy i za zgodą wydzierżawiającego będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w powiazaniu z art. 29 ust. 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem w świetle powyższego rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z zabudową dokonaną przez dzierżawcę, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy ? stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego ? stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Podstawą opodatkowania - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy ? jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt, na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków w zakresie stawki podatku obowiązującej przy jego dostawie. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z kolei stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać również należy, iż zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu,
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT zamierza dokonać sprzedaży w trybie bezprzetargowym nieruchomości gruntowej stanowiącej jego własność, zabudowanej budynkiem przez podmiot dzierżawiący. Dzierżawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wartość budynku wynosi 5.750.500 zł i przyszły nabywca (dzierżawca) nie odliczał od poniesionych nakładów podatku od towarów i usług, natomiast wartość gruntu wynosi 2.800.000 zł. W związku z tym, że ww. budynek został wybudowany na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy z własnych środków finansowych dzierżawcy w akcie notarialnym będzie umieszczony zapis, że poczynione przez nabywcę (dzierżawcę) nakłady zostaną zaliczone na poczet ceny nabycia nieruchomości.

Nadto Wnioskodawca doprecyzował, iż budynek jest trwale związany z gruntem. Z chwilą zawarcia umowy sprzedaży z mocy prawa przestanie obowiązywać umowa dzierżawy. Do dnia zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości nie były oraz nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie obiektu po jego wybudowaniu i oddaniu do użytku.

Odnosząc się do powyższego w tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kc).

Zgodnie natomiast z art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż przedmiotem sprzedaży po stronie Wnioskodawcy będzie nieruchomość zabudowana budynkiem. Budynek ten został wybudowany przez dzierżawcę w trakcie trwania umowy dzierżawy, natomiast z przewidywanych zapisów, które będą zawarte w akcie notarialnym wynika, iż w chwili jego zawarcia nastąpi rozliczenie nakładów. Aby wartość nakładów mogła być zaliczona (potrącona) na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, musi dojść do ich rozliczenia. Podstawą potrącenia będzie rozliczenie nakładów poniesionych przez byłego dzierżawcę na wybudowanie budynku i powstanie z tego tytułu wierzytelność u dzierżawcy wobec Wnioskodawcy.

Zatem w omawianej sytuacji przedmiotem sprzedaży będzie budynek wraz z gruntem, bowiem w dniu podpisania aktu notarialnego Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel dotyczące nieruchomości zabudowanej. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie po stronie Wnioskodawcy wystąpi dostawa budynku wraz z gruntem.

W opisanych okolicznościach sprawy nie zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy, dające prawo do zwolnienia od podatku VAT. Bowiem przez okres od wybudowania budynku do momentu rozliczenia pomiędzy stronami nakładów poniesionych na jego wybudowanie na gruncie Wnioskodawcy, nie doszło do pierwszego zasiedlenia, ponieważ budynek ten nie został oddany do użytkowania, w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, przedmiotowa dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w powołanym wyżej przepisie.

Zatem należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis będzie miał zastosowanie, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: w stosunku do budynków lub budowli nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz dzierżawcy nieruchomość w postaci gruntu zabudowanego budynkiem wzniesionymi przez dzierżawcę. Zatem to po stronie dzierżawcy było ewentualne odliczenie podatku naliczonego związane z budową budynku oraz ewentualnym ponoszeniem nakładów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. Dlatego też siłą rzeczy w stosunku do tego budynku Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także nie dokonywał w stosunku do nich żadnych nakładów, bowiem budynek, o których mowa we wniosku był w posiadaniu i zarządzie faktycznym dzierżawcy. Z kolei wskazanie przez Wnioskodawcę, iż dzierżawca nie odliczał podatku naliczonego, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie zmienia oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, bowiem spełnione zostały warunki, o których mowa w ww. przepisach.

Końcowo podkreślić należy, iż powoływanie się przez Wnioskodawcę na orzecznictwo sądowe nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Nie negując orzecznictwa sądowego jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każda sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, iż analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, tut. Organ w związku z § 2 i § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o zdarzenie przyszłe w nim przedstawione.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.