Użycie biogazu o kodzie 2711 29 00 uzyskanego jako produkt uboczny podlega opodatkowaniu akcyzą. Wnioskodawca (...)

8.4.2014

Użycie biogazu o kodzie 2711 29 00 uzyskanego jako produkt uboczny podlega opodatkowaniu akcyzą. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn.zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn.zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 23 stycznia 2014r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania użycia biogazu w oczyszczalni ścieków - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania użycia biogazu w oczyszczalni ścieków. Tut. Organ pismem z dnia 19 marca 2013 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokonanie opłaty.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 marca 2014 r. z zachowaniem ustawowego terminu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Oczyszczalnia ścieków, zwana dalej ?oczyszczalnią?, jest zorganizowaną częścią istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stanowiącą organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w tym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadania gospodarczego polegającego na oczyszczaniu ścieków wprowadzanych do sieci kanalizacji sanitarnej i mogącą zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące to zadanie.

W oczyszczalni osad powstały w wyniku oczyszczania ścieków gromadzony jest w komorach fermentacyjnych i podgrzewany w nich do temperatury 370 C, na skutek czego ulega fermentacji, w wyniku której powstaje biogaz odprowadzany następnie do stacji odsiarczania i przepuszczany w niej przez tzw. odsiarczalniki, w których następuje jego oczyszczenie z siarkowodoru.

Oczyszczony biogaz kierowany jest z kolei do zbiornika gazu, a stamtąd, w zależności od potrzeb, do:

kotłowni i spalany w kotłach podgrzewających wodę służącą do:
1. podgrzewania komór fermentacyjnych, które muszą być ogrzewane cały rok, aby zachodziła w nich fermentacja osadu i powstawanie w jej wyniku biogazu,
2. zasilania centralnego ogrzewania obiektów oczyszczalni w sezonie grzewczym;
suszarni osadu i spalany w instalacji suszącej osad, który po wysuszeniu przekazywany jest do Cementowni wykorzystującej go jako paliwo alternatywne w procesie produkcji cementu.

Udział kosztów biogazu powstającego w opisanej wyżej technologii w wartości produkcji sprzedanej oczyszczalni w roku 2012 przekracza 5 %.

W uzupełnieniu wniosku wskazano,że:

produkowany przez Oczyszczalnię biogaz ma kod CN 2711 29 00 według Nomenklatury Scalonej;
biogaz, o którym mowa we wniosku, nie jest przez Wnioskodawcę sprzedawany i jest zużywany wyłącznie do celów we wniosku wskazanych;
Wnioskodawca dokonuje zakupu wyrobów gazowych na potrzeby oczyszczalni, a udział wartości tych zakupów w wartości produkcji sprzedanej tej oczyszczalni w roku 2013 wyniósł 5,51%;
Wnioskodawca wprowadził w oczyszczalni system służący osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska, polegający na uruchomieniu instalacji suszenia osadów ściekowych, której działanie skutkuje zmniejszeniem ilości osadów ściekowych powstających w tej oczyszczalni i doprowadza je do postaci, która jest niegroźna dla środowiska, gdyż podczas termicznej przeróbki osadów następuje zabicie obecnych w nich bakterii i patogenów, zaś osad poddany procesowi suszenia w przedmiotowej instalacji zmniejsza kilkukrotnie swoją masę dzięki odparowaniu wody, co znacząco zwiększa jego wartość opałową, w związku z czym jest on sprzedawany do cementowni jako paliwo;
Wnioskodawca nie jest objęty Europejskim Systemem Handlu Emisjami, systemem EMAS (System Ekozarządzania i Audytu), i systemem ISO.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie faktycznym przedstawionym w poz. 68 niniejszego wniosku czynność użycia biogazu w oczyszczalni jest którąkolwiek z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą, wymienionych w art. 9c ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, a jeżeli tak, to czy zachodzą przesłanki do zwolnienia tej czynności od akcyzy na podstawie art. 3l b ust. 1 pkt 5 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym w poz. 68 niniejszego wniosku czynność użycia biogazu w oczyszczalni nie jest żadną z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą, wymienionych w art. 9c ust. 1 ustawy, a gdyby nawet przyjąć, że jest jednak czynnością podlegającą temu opodatkowaniu, to zachodzą przesłanki do zwolnienia jej od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Stanowisko powyższe Wnioskodawca uzasadnia następująco:

Z przyczyn tak oczywistych, że niewymagających szczegółowego uzasadnienia, użycie gazu w oczyszczalni nie jest z całą pewnością żadną z czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą wymienionych w art. 9c ust. 1 pkt 1 - 4 i pkt 5 lit. b i lit. c ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy użycie to nie jest również czynnością opodatkowaną akcyzą wskazaną w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, bowiem w przepisie tym mowa jest o czynności użycia przez finalnego nabywcę wyrobów gazowych uzyskanych przez niego w inny sposób niż w drodze ich nabycia, przez co rozumieć należy użycie przedmiotowych wyrobów pozyskanych nielegalnie - patrz komentarz do art. 9c ustawy w publikacji autorstwa Agnieszki Wesołowskiej pt. ?Podatek akcyzowy. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym? LEX/el. 2013. Ponieważ zaś w oczyszczalni używany jest co prawda biogaz będący wyrobem gazowym, jednakże zważywszy, że powstaje on jako naturalny produkt uboczny procesów technologicznych (fermentacja osadu) niemających na celu jego wytworzenia, a następnie spożytkowany jest m.in. do podtrzymywania tych procesów, to nie sposób uznać, iżby ów wyrób gazowy był uzyskany przez oczyszczalnię w ogólności i to w sposób nielegalny w szczególności.
Nawet gdyby przyjąć, wbrew przedstawionemu wyżej poglądowi, że użycie biogazu w oczyszczalni jest jednak wskazaną w art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy czynnością opodatkowaną akcyzą, to podnieść należy, że:
1. oczyszczalnia jest zorganizowaną częścią istniejącego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stanowiąca, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w tym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji zadania gospodarczego polegającego na oczyszczaniu ścieków wprowadzanych do sieci kanalizacji sanitarnej i mogącą zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące to zadanie;
2. udział kosztów biogazu powstającego jako produkt uboczny procesów technologicznych fermentacji osadów w wartości produkcji sprzedanej oczyszczalni w roku 2012 przekracza 5 %;
3. w konsekwencji oczyszczalnia jest zakładem energochłonnym wykorzystującym wyroby gazowe w rozumieniu art. 31 b ust. 10 ustawy;
4. spalanie biogazu powstającego jako produkt uboczny procesów technologicznych fermentacji osadu w celu podgrzewania komór fermentujących osad i zasilania centralnego ogrzewania obiektów oczyszczalni w sezonie grzewczym oraz w celu wysuszenia osadu do stanu umożliwiającego wykorzystanie go w cementowni jako paliwa alternatywnego w procesie produkcji cementu stanowi niewątpliwie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W tym stanie rzeczy zachodzą, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy przesłanki zwolnienia czynności użycia biogazu w oczyszczalni od akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej ?ustawą? (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej ?akcyzą?, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, określenie ?wyroby akcyzowe? oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W załączniku nr 1 do ustawy, pod pozycją 28 z kodem CN 2711 znajduje się - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Według Nomenklatury Scalonej kodem CN 2711 29 00 są objęte - węglowodory w stanie gazowym, gdzie indziej niesklasyfikowane (z wył. gazu ziemnego).

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Paliwami opałowymi w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
1. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.
Za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.
Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.
W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu.
Sprzedawca wyrobów gazowych może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy finalny nabywca gazowy - to podmiot, który:

nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Pośredniczący podmiot gazowy w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy - to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

- który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawka akcyzy wynosi dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Z powyższych przepisów wynika, że zasadą jest opodatkowanie wyrobów energetycznych, w tym również wyrobów gazowych. Tym niemniej ustawodawca przewidział przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia w przypadku obrotu wyrobami gazowymi oraz w przypadku ich użycia.

Zgodnie z 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

do przewozu towarów i pasażerów koleją;
do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl art. 31b ust. 10 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu sprawy wynika, że w oczyszczalni ścieków stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, podczas fermentacji osadu powstaje biogaz o kodzie CN 2711 29 00, który po oczyszczeniu używany jest przez Wnioskodawcę do:

podgrzewania wody, służącej do podgrzewania komór fermentacyjnych,
zasilania centralnego ogrzewania obiektów oczyszczalni w sezonie grzewczym;
spalania w instalacji suszącej osad.

Wnioskodawca dokonuje zakupu wyrobów gazowych na potrzeby oczyszczalni, a udział wartości tych zakupów w wartości produkcji sprzedanej tej oczyszczalni w roku 2013 wyniósł 5,51%. Wytwarzany przez Wnioskodawcę biogaz nie jest sprzedawany.

Instalacja suszenia osadów ściekowych skutkuje zmniejszeniem ilości osadów ściekowych powstających w tej oczyszczalni i doprowadza je do postaci, która jest niegroźna dla środowiska oraz znacząco zwiększa wartość opałową osadu ściekowego, w związku z czym jest on sprzedawany do cementowni jako paliwo.

Wnioskodawca nie jest objęty Europejskim Systemem Handlu Emisjami, systemem EMAS (System Ekozarządzania i Audytu), jak i systemem ISO.

Należy stwierdzić, że biogaz o kodzie CN 2711 29 00 jest wyrobem gazowym w rozumieniu ustawy. W przypadku przeznaczenia biogazu do celów opałowych, podlega opodatkowaniu według stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.a) ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia. Zatem zakresem ww. przepisu objęte jest użycie przez finalnego nabywcę gazowego takich wyrobów gazowych, których nie nabył.

Zatem przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.a) ustawy jest użycie biogazu, którego Wnioskodawca nie nabył, lecz który został przez Wnioskodawcę uzyskany jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu.

Zgodnie z 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zatem podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy oraz
w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów:
1. system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub
2. do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak wynika z opisu sprawy, oczyszczalnia ścieków jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, a zatem spełnia pierwszy warunek opisany w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Należy zatem ustalić czy Spółka spełnia drugi konieczny warunek, uprawniający do zwolnienia, to jest czy w Spółce został wprowadzony któryś z ww. systemów.

Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust.1 pkt 5 ustawy, to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Zgodnie ze stosowaną w pierwszej kolejności wykładnią językową, treść normy prawnej należy ustalić na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni ?odkodowana? zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interpretanda).

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie, z którego może skorzystać podmiot będący zakładem energochłonnym w rozumieniu ustawy, który przeznacza wyroby gazowe do celów opałowych, przy czym w tym zakładzie energochłonnym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa, należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m. in. w postaci omawianego przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią ?wyroby energetyczne? podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności), zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku, muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, ?w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej?. Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie ? tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31b ust.10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza ww. przepisu, uwzględniająca postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE, prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym, nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa się np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System ? Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.).

Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej ?systemem?, obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji:

w której jest prowadzona działalność powodująca ich emisję
która spełnia wartości progowe odniesione do zdolności produkcyjnych, zwanej dalej ?instalacją objętą systemem?.

W myśl art. 2 ust. 1 powyższej ustawy, jej przepisy stosuje się miedzy innymi do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem.

Rada Ministrów, na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, wydała rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.

U., Nr 202, poz. 1248, z późn. zm.). W załączniku do tego rozporządzenia - który stanowi Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji - w tabeli 3 ?Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji?, wyszczególniono podmioty objęte uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, należy również uznać:

system wynikający z ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS), (Dz. U., nr 178, poz. 1060) oraz

wdrożenie opartego o normę ISO, akredytowanego systemu środowiskowego, zakończone uzyskaniem certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą, który stanowi potwierdzenie wdrożenia i funkcjonowania systemu i osiągania w jego ramach celów środowiskowych.

Wnioskodawca w opisie sprawy wyraźnie wskazał, że nie jest objęty żadnym z powyższych systemów. Wskazano jedynie, że działająca w oczyszczalni ścieków instalacja suszenia osadów ściekowych skutkuje zmniejszeniem ilości osadów ściekowych powstających w tej oczyszczalni i doprowadza je do postaci, która jest niegroźna dla środowiska.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że:

użycie przez Wnioskodawcę biogazu, uzyskanego jako produkt uboczny podczas procesów technologicznych fermentacji osadu jest przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.a) ustawy,

nie jest wypełniona druga z przesłanek uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy; to jest w zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nie wprowadzono w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej; zatem użycie przedmiotowego biogazu jest opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Inne kwestie przedstawione w opisanym zaistniałym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.