Uznanie odpłatnego udostępniania zmodernizowanego budynku przychodni za czynność podlegającą opodatkowaniu, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępniania zmodernizowanego budynku przychodni za czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia, określenia podstawy opodatkowania oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z odpłatnym udostępnieniem budynku przychodni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem budynku przychodni, który został udostępniony na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Podstawowej Opieki Zdrowotnej (dalej: SP ZPOZ).

Gmina ponosi wydatki na modernizacje oraz przebudowy budynku przychodni (dalej: wydatki inwestycyjne), w szczególności Gmina planuje w latach 2013-2014 ponieść nakłady na modernizację oraz na przebudowę poszczególnych pomieszczeń mieszczących się na parterze oraz pierwszym piętrze budynku przychodni oraz na budowę windy w przedmiotowym obiekcie. Planowana całkowita wartość przedmiotowej inwestycji przekroczy 15 tys. PLN netto. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

SP ZPOZ jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu podstawowej opieki zdrowotnej, działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), którego podmiotem tworzącym jest Gmina. Zgodnie z przyjętym w drodze uchwały Rady Gminy statutem SP ZPOZ, przedmiotem działalności SPZPOZ są w szczególności świadczenia profilaktyczne, diagnostyczne, lecznicze, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług oraz propagowanie zachowań prozdrowotnych. W związku z powyższym, celem umożliwienia SP ZPOZ realizacji zadań statutowych, budynek przychodni został udostępniony na rzecz podmiotu leczniczego, niemniej jednak pozostał on własnością Gminy.

SP ZPOZ posiada odrębną od Gminy osobowość prawną oraz jest odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT.

Samo udostępnienie przedmiotowego budynku na rzecz SP ZPOZ jest zasadniczo nieodpłatne, jednakże Gmina obciąża SP ZPOZ opłatami z tytułu mediów, tj. w szczególności za zużycie wody i odbiór ścieków (dalej: wydatki bieżące). Gmina jest bowiem bezpośrednim dostawcą wody i odbiorcą ścieków na terenie Gminy. W związku z powyższym, czynności dostawy wody i odbioru ścieków związane z udostępnianiem budynku przychodni, Gmina dokumentuje wystawianymi na SP ZPOZ fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu. Kwestie użyczenia budynku i obciążania za zużycie wody oraz odbiór ścieków są ze sobą ściśle powiązane - gdyby bowiem przykładowo Gmina nie zamierzała udostępniać przedmiotowego budynku na rzecz SP ZPOZ (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała budynek np. dla potrzeb Urzędu Gminy), nie byłoby konieczności obciążania SP ZPOZ wartością zużytej wody i odebranych ścieków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedmiotowej sytuacji, dochodzi po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia na rzecz SP ZPOZ usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z VAT, polegającej na odpłatnym udostępnieniu budynku przychodni?
2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Gmina prosi o wskazanie, jak należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższej usługi?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W przedmiotowej sytuacji, Gmina świadczy na rzecz SP ZPOZ odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT) usługę polegającą na odpłatnym udostępnieniu budynku przychodni.
2. Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępniania budynku przychodni na rzecz SP ZPOZ jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku suma wynagrodzenia należnego z tytułu usługi dostarczania wody oraz wynagrodzenia należnego z tytułu usługi odbioru ścieków, niezbędnych do funkcjonowania przedmiotowego obiektu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
   
   

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniony do użytkowania na rzecz SP ZPOZ budynek przychodni pozostaje własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie udostępniania przedmiotowego budynku na rzecz SP ZPOZ na gruncie VAT stanowi świadczenie usług przez Gminę na rzecz SP ZPOZ.

Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi. W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji istnieje stosunek prawny (została zawarta umowa), a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina udostępnia SP ZPOZ budynek przychodni do wykorzystania na potrzeby własnej działalności, z drugiej strony zaś, SP ZPOZ zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Gminę usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków, niezbędnych do funkcjonowania przedmiotowego obiektu. Przedmiotowy stosunek prawny jest zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za dostarczanie wody i odbiór ścieków na rzecz Gminy stanowi obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz SP ZPOZ powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT.

Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość sumy kwoty należnej z tytułu usługi dostarczania wody oraz kwoty należnej z tytułu usługi odbioru ścieków), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu bowiem do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, udostępnianie przedmiotowego budynku do użytkowania przez SP ZPOZ nie jest czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-4/BM, odnosząc się do podobnego zdarzenia przyszłego stwierdził, że ?przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu. Wskazać należy, iż kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia infrastruktury, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej ? usługi udostępniania infrastruktury - odsprzedaż energii elektrycznej, utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznej sprawie stwierdził, że ?Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane ?po kosztach? ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż ?W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że ?Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia lokalu - odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług?.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ.

Reasumując, zdaniem Gminy, udostępnienie przez Gminę przedmiotowego budynku przychodni na rzecz SP ZPOZ stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Skoro w przedmiotowej sprawie mamy, w opinii Gminy, do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem usług, dla których wynagrodzeniem jest kwota należna Gminie z tytułu świadczonych usług dostarczania wody i odbioru ścieków, niezbędnych do funkcjonowania budynku przychodni, zatem podstawą opodatkowania jest suma należnego wynagrodzenia z tytułu usługi dostarczania wody do przedmiotowego obiektu oraz należnego wynagrodzenia z tytułu usługi odprowadzania ścieków z budynku przychodni, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Reasumując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia w zakresie udostępniania budynku przychodni na rzecz SP ZPOZ jest kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. w tym przypadku suma należnego wynagrodzenia z tytułu usługi dostarczenia wody oraz należnego wynagrodzenia z tytułu usługi odprowadzania ścieków, niezbędnych do funkcjonowania przedmiotowego obiektu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-428/13-4/BM, w której Organ, odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, iż skoro ?Gmina będzie wystawiała na rzecz ZGK fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej. Zapłata ta będzie jedyną opłatą jaką poniesie Zakład Gospodarki Komunalnej na rzecz Gminy z tytułu udostępniania przedmiotowej oczyszczalni (...) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi udostępniania do eksploatacji oczyszczalni ścieków, stosownie do art. 29 ust, 1 ustawy, będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość zużytej energii elektrycznej, o ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ? (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Z przedstawionego we wniosku opisy sprawy wynika, iż Gmina będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, ponosi wydatki na modernizacje oraz przebudowy budynku przychodni, w szczególności Gmina planuje w latach 2013-2014 ponieść nakłady na modernizację oraz na przebudowę poszczególnych pomieszczeń mieszczących się na parterze oraz pierwszym piętrze budynku przychodni oraz na budowę windy w przedmiotowym obiekcie. Planowana całkowita wartość przedmiotowej inwestycji przekroczy 15 tys. PLN netto. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT. SP ZPOZ jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu podstawowej opieki zdrowotnej, działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), którego podmiotem tworzącym jest Gmina. Zgodnie z przyjętym w drodze uchwały Rady Gminy statutem SP ZPOZ, przedmiotem działalności SP ZPOZ są w szczególności świadczenia profilaktyczne, diagnostyczne, lecznicze, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług oraz propagowanie zachowań prozdrowotnych. W związku z powyższym, celem umożliwienia SP ZPOZ realizacji zadań statutowych, budynek przychodni został udostępniony na rzecz podmiotu leczniczego, niemniej jednak pozostał on własnością Gminy. SP ZPOZ posiada odrębną od Gminy osobowość prawną oraz jest odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT. Samo udostępnienie przedmiotowego budynku na rzecz SP ZPOZ jest zasadniczo nieodpłatne, jednakże Gmina obciąża SP ZPOZ opłatami z tytułu mediów, tj. w szczególności za zużycie wody i odbiór ścieków (dalej: wydatki bieżące). Gmina jest bowiem bezpośrednim dostawcą wody i odbiorcą ścieków na terenie Gminy. W związku z powyższym, czynności dostawy wody i odbioru ścieków związane z udostępnianiem budynku przychodni, Gmina dokumentuje wystawianymi na SP ZPOZ fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza podatek VAT należny z tego tytułu. Kwestie użyczenia budynku i obciążania za zużycie wody oraz odbiór ścieków są ze sobą ściśle powiązane - gdyby bowiem przykładowo Gmina nie zamierzała udostępniać przedmiotowego budynku na rzecz SP ZPOZ (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała budynek np. dla potrzeb Urzędu Gminy), nie byłoby konieczności obciążania SP ZPOZ wartością zużytej wody i odebranych ścieków.

Należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że udostępnienie do używania zmodernizowanego budynku przychodni na rzecz SP ZOZ, stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy więc uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa udostępnienia budynku przychodni, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorącego w użytkowanie ww. nieruchomość, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zużyciem wody i odbiorem ścieków, pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest usługa udostępnienia budynku przychodni.

Należy także zaznaczyć, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Wskazać należy, iż kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zużyciem wody i odbiorem ścieków, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia budynku przychodni, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi.

Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej ? usługi udostępnienia budynku przychodni ? odsprzedaż wody i odbiór ścieków, utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

W świetle powyższego, udostępnienie w ramach czynności cywilnoprawnej, podmiotowi leczniczemu, będącemu odrębnym podatnikiem VAT, zmodernizowanego budynku przychodni, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnego udostępnienia budynku przychodni, związku z czym usługi te stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie podmiotowi leczniczemu, będącemu odrębnym podatnikiem VAT, zmodernizowanego budynku przychodni stanowi/będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1, które nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnień wynikających z ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych do ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wskazano we wniosku, Gmina będzie wystawiała na rzecz SP ZPOZ fakturę dokumentującą czynności dostawy wody i odbioru ścieków.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi udostępnienia budynku przychodni, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, jest/będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość zużytej wody i ścieków, o ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie uznania odpłatnego udostępniania zmodernizowanego budynku przychodni za czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia oraz określenia podstawy opodatkowania. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z odpłatnym udostępnieniem budynku przychodni został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP4/443-698/13-3/OS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.