1. Czy podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników jednomyślnej uchwały w sprawie przesunięcia (...)

Pismem z dnia 3.01.2005 r., (uzupełnionym w dniu 21.02.2005 r.) Spółka wystąpiła do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z zapytaniem:

1. ?Czy podjęcie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników jednomyślnej uchwały w sprawie przesunięcia terminu wypłaty dywidendy (o kilka miesięcy) stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Czy dywidenda przyznana uchwałą Zgromadzenia Wspólników, a nie wypłacona udziałowcom w terminie określonym w uchwale, stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych??

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że w dniu 16.04.2004 r. Uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, przeznaczono zysk z lat ubiegłych na wypłatę dywidendy, określając jednocześnie termin jej wypłaty na dzień 31.05.2004 r. W dniu 28.04.2004 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęto uchwałę o dokonaniu zmiany wskazanej wyżej uchwały w zakresie dotyczącym wypłaty dywidendy i ustalono termin jej wypłaty na dzień 31.12.2004 r. W dniu 30.12.2004 r. Spółka wypłaciła część należnej dywidendy. Wypłata pozostałej części miała nastąpić do dnia 31.01.2005 r.

Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że ?w obecnym stanie prawnym Zgromadzenie Wspólników może wyłączyć zysk od przeznaczenia na rzecz udziałowców, może również uchwalić jego późniejszą wypłatę?, nie naruszając przy tym ?praw udziałowych wspólników?. W ocenie Spółki skoro wspólnicy ?jednomyślnie postanowili przesunąć termin wypłaty dywidendy o kilka miesięcy?, to dywidenda przed datą oznaczoną uchwałą nie jest należna, w związku z czym nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu otrzymanym przez Spółkę od dnia podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy do terminu określonego uchwałą Zgromadzenia Wspólników.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała na wyrok NSA z dnia 9.09.2004 r., sygn. akt FSK 780/04 dotyczący spółki akcyjnej, który ? Jej zdaniem ? można odnieść bezpośrednio do bieżącej sytuacji prawno-podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Według Podatnika, z chwilą wejścia w życie przepisów Kodeksu spółek handlowych zasady podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są prawie identyczne jak w spółce akcyjnej ? wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku dopiero jeżeli zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy, a akcjonariusz ? gdy walne zgromadzenie akcjonariuszy podejmie uchwałę o przeznaczeniu zysku do podziału.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła również, iż brak wypłaty dywidendy w terminie określonym uchwałą wspólników ?nie może rodzić jakichkolwiek konsekwencji na gruncie prawa podatkowego?. W przypadku tym, jak twierdzi Spółka, ?nie można mówić o otrzymaniu jakiegokolwiek świadczenia, w szczególności świadczenia określonego w art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?.

W odpowiedzi na powyższe zapytanie Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, udzielił Spółce pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (postanowienie z dnia 31.03.2005 r. znak: PUS.I/423/2/05). Organ I instancji dokonując oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez Spółkę we wniosku, w kontekście przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wskazał, iż zarówno niewypłacenie przez spółkę przyznanej wspólnikom dywidendy w wyznaczonym terminie, jak również podjęcie przez wspólników uchwały o odroczeniu terminu wypłaty dywidendy ?stanowi nieodpłatne świadczenie?, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na ww. postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie Spółka, reprezentowana przez umocowanego pełnomocnika wniosła zażalenie (pismo z dnia 11.04.2005 r.), żądając jego uchylenia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła błędną interpretację art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej ?zarówno zwłoka w wypłacie dywidendy jak i przesunięcie mocą uchwały zgromadzenia wspólników terminu jej wypłaty nie powoduje powstania u spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p?.

Decyzją z dnia 27.07.2005 r., znak: I/3-4230/3/05 Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, że dokonana przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie ocena prawna stanowiska Podatnika przedstawionego we wniosku z dnia 3.01.2005 r. jest prawidłowa. Zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie Podatnik zaskarżył ww. rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Postanowieniem z dnia 20.12.2005 r., sygn. akt I SA/Rz 422/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odrzucił skargę Spółki z o.o., stwierdzając że ?decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego?, od którego winno służyć odwołanie, nie zaś skarga do sądu administracyjnego. Wyżej wymienione postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie uprawomocniło się w dniu 5.02.2006 r., przy czym postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o stwierdzeniu prawomocności wpłynęło do Izby Skarbowej w Rzeszowie w dniu 28.04.2006 r.

W dniu 12.01.2006 r. Spółka, reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, z dnia 27.07.2005 r., znak: I/3-4230/3/05, składając równocześnie od niej odwołanie. W treści odwołania Podatnik wniósł o:

• stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na ?rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw.

  z art. 239 Ordynacji podatkowej? oraz

• uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji z uwagi na ?naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?.

Uzasadniając żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Spółka stwierdziła, że ?przepisy działu II Ordynacji podatkowej nie określają (...) formuły rozstrzygnięcia, jaką powinna zawierać decyzja wydana w przypadku, gdy organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia?, co zdaniem Spółki oznacza, że organ odwoławczy w razie nieuwzględnienia zażalenia wydaje na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję, w której utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji. Według Podatnika ? decyzja, która w wyniku nieuwzględnienia zażalenia strony postępowania podatkowego, nie ?utrzymuje w mocy postanowienia?, lecz ?odmawia zmiany postanowienia?, czy też ?odmawia uchylenia postanowienia? nie mieści się w żadnej formule przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej i ?zawiera wadę kwalifikowaną prowadzącą do stwierdzenia nieważności (...) na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod?.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie zajętego w kwestii stanowiącej przedmiot zapytania, Odwołująca stwierdziła, że ?dopóki termin płatności, wyznaczony uchwałą zgromadzenia wspólników bądź przedłużony uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, nie upłynie?, dopóty dywidenda nie jest wymagana. Zdaniem Spółki sytuacja, w której nie można mówić o wymagalności dywidendy, ?jest obojętna z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności nie powoduje wystąpienia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.?. W ocenie Podatnika niewypłacenie dywidendy w przypadku, gdy jest już ona wymagana z uwagi na upływ terminu płatności również nie powoduje powstania nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ ?zwłoka spółki w zakresie wypłaty dywidendy niesie za sobą jedynie skutki wynikające z kodeksu cywilnego?, co oznacza, że ?spółka ma obowiązek zapłaty wspólnikom odsetek za opóźnienie w realizacji świadczenia?.

Postanowieniem z dnia 22.05.2006 r., znak: IS-I/2-42300/2/06, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zawiesił z urzędu postępowanie zainicjowane ww. odwołaniem Spółki, przy czym postanowieniem z dnia 14.03.2007 r., znak: IS-I/2-42300/2/06, podjął postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy w oparciu o analizę zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa stwierdził co następuje:

Wobec wniosku Podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27.07.2005 r., na wstępie należy zwrócić uwagę na przepis art. 214 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Powyższe uregulowanie należy rozumieć w ten sposób, iż w każdym przypadku uchybienia przez stronę terminu do złożenia odwołania wskutek wadliwości lub braku pouczenia, termin do złożenia odwołania powinien zostać przywrócony lub też powinny zostać podjęte działania mające na celu zapobieżenie skutkom zastosowania się do błędnego pouczenia lub też niepodjęcia odpowiednich czynności w przewidzianych terminach.

Jednocześnie warunkiem koniecznym do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu jest ustalenie, że czynność procesowa została podjęta przez stronę z uchybieniem terminu do jej dokonania. O ile w sprawie nie uchybiono terminowi do dokonania czynności procesowej, to złożony wniosek o przywrócenie terminu nie powoduje wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, a wniosek taki podlega ocenie w postępowaniu odwoławczym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.04.2002 r., sygn. akt I SA/Gd 848/01, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej ?Lex?, nr 152183).

Rozpatrując wniesioną przez Spółkę skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27.07.2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził (postanowienie z dnia 20.12.2005 r., sygn. akt I SA/Rz 422/05), iż decyzja ta została wydana przez organ podatkowy w I instancji, w związku z czym Podatnikowi przysługiwało prawo wniesienia odwołania, nie zaś ? zgodnie z zawartym w niej pouczeniem ? skargi do sądu administracyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, że w sprawie w istocie nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i przeprowadził ? jako organ II instancji ? postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem Podatnika z dnia 10.01.2006 r.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu żądania Podatnika dotyczącego stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, że zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją proceduralną, która ma zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznych. Z treści ww. postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wynika, że decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego w rezultacie wniesienia przez Podatnika zażalenia jest decyzją nieostateczną, od której przysługuje Stronie odwołanie. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał podniesiony w treści odwołania zarzut rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, mający ? zdaniem Podatnika ? skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, za zarzut odwołania, którego ewentualne uwzględnienie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie uwzględnił jednak ww. zarzutu rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, ponieważ uważa, że w postępowaniach z zażaleń podatników na postanowienia naczelników urzędów skarbowych w sprawach interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ odwoławczy orzeka w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis Ordynacji podatkowej, odnoszący się do wiążących interpretacji prawa podatkowego nie odsyła organu podatkowego do odpowiedniego stosowania art. 233 w związku z art. 239 ww. ustawy, w przypadku gdy uzna on, że zażalenie wniesione przez podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Na marginesie stwierdzić należy, że wydanie przez organ odwoławczy (zgodnie z sugestią Podatnika) decyzji utrzymującej w mocy postanowienie organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej nie skutkowałoby zmianą, dokonanej przez organy podatkowe, oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego w Jego wniosku.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, iż jest on również niezasadny.

Zasady podziału zysku w spółce z o.

o. reguluje Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 ksh wspólnik ma prawo udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. W następstwie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku Spółki do podziału wspólnicy, jak słusznie podkreśliła Odwołująca, nabywają roszczenie o wypłatę dywidendy. Uprawnionymi do dywidendy są wspólnicy posiadający udziały w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku, chyba że w oparciu o upoważnienie wynikające z umowy spółki, zgromadzenie wspólników określi inny dzień, według którego ustala się listę uprawnionych do dywidendy (dzień dywidendy) ? art. 193 ksh. Uchwała wspólników powinna również określać termin wypłaty dywidendy (jeśli termin ten nie został określony w umowie spółki).

Za zasadne należy zatem uznać stwierdzenie Odwołującej, iż dnia wypłaty nie można utożsamiać z dniem dywidendy, jednak ? jak podkreślono już w odpowiedzi na skargę z dnia 30.09.2005 r., ?organy podatkowe w niniejszej sprawie nie utożsamiają tych dwóch pojęć a jedynie opierając się na brzmieniu przepisów podejmują próbę ustalenia, z jakim dniem wspólnicy nabywają roszczenie o wypłatę dywidendy?. W konsekwencji powyższego należy zatem stwierdzić ponownie, że o ile roszczenie o wypłatę dywidendy powstaje z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o tyle staje się ono wymagalne dopiero z upływem terminu wskazanego w tej uchwale (w przypadku gdy uchwała wskazuje ten termin). Oznacza to, że w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie, do ustalonego pierwotnie uchwałą zgromadzenia wspólników terminu wymagalności roszczenia (31.05.2004 r.) dywidenda była wspólnikowi nienależna, stąd w okresie tym nie powstaje u Spółki nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie podtrzymuje natomiast swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że niedotrzymanie pierwotnie ustalonego terminu wypłaty dywidendy poprzez odroczenie terminu tej wypłaty powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy), za które zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, uważa się takie świadczenia, które u otrzymującego nie powodują obowiązku dokonania jakichkolwiek wzajemnych świadczeń na rzecz drugiej strony. Do nieodpłatnych świadczeń zalicza się także odroczenie wypłaty należnej dywidendy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16.10.2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, LEX nr 194211). Wartość takiego przysporzenia należy ustalić w wysokości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku, na porównywalny okres (koszt pozyskania kredytu bankowego).

Mając na uwadze zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny, obowiązujące przepisy prawa oraz treść art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ? Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, nie znajdując podstaw prawnych do uchylenia decyzji własnej z dnia 27.07.2005 r., znak: I/3-4230/3/05 ? orzekł jak w rozstrzygnięciu.