Czy w świetle przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995r. w sprawie ustanowienia (...)

• uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki (zawarte we wniosku z dnia 26.10.2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 16.11.2005 r.), dotyczące uznania za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą z tytułu kosztów nowej inwestycji ?wartości nieruchomości z dnia dokonania transakcji i przeniesienia praw własności, bez względu na faktyczną datę dokonania zapłaty?,
• uznaje za prawidłowe stanowisko Spółki, zawarte w ww. wniosku, że wydatek w kwocie 50.000,00 zł stanowi koszt kwalifikujący się do objęcia pomocą, o ile kwota ta została zaliczona na poczet ceny nabycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego po dniu uzyskania przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Pismem z dnia 26.10.2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 16.11.2005r.) Spółka z o.o. ?M.? - zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku o wyjaśnienie, czy w świetle przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz. 526 z późn. zm.), poniesiony w miesiącu kwietniu 2004r. wydatek na wpłatę wadium można uznać za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą, w sytuacji, gdy Spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie w dniu 12.05.2004r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka wskazała, iż od 2004r. prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Euro ? Park Mielec. Jednym z warunków prowadzenia działalności gospodarczej zapisanym w zezwoleniu, jest poniesienie przez Spółkę - do dnia 31.12.2005r. - wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz. 526 z późn. zm.), w wysokości nie niższej niż 1.580.000,00 zł.

W dniu 14.04.2004r. Spółka dokonała przelewu środków w kwocie 50.000,00zł jako wadium do przetargu na zakup budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego na terenie SSE w Leżajsku. Przetarg został przez Spółkę wygrany i w dniu 2.06.2004r. podpisano akt notarialny; w tym samym dniu otrzymano fakturę VAT dokumentującą nabycie, przy czym dokonana tytułem wadium wpłata została zaliczona na poczet zapłaty za nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania gruntu.

W ocenie Spółki ? zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - w sytuacji, gdy częściowo poniesiono wydatki przed dniem uzyskania zezwolenia oraz po tym dniu ? wydatkiem kwalifikującym się do objęcia pomocą publiczną z tytułu kosztów nowej inwestycji jest wartość nieruchomości z dnia dokonania transakcji i przeniesienia praw własności, bez względu na faktyczną datę dokonania zapłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Leżajsku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, udzielił Podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (postanowienie z dnia 6.12.2005 r., znak: US-PDM/415/7/2005), w którym uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W uzasadnieniu ww. postanowienia, organ podatkowy - dokonując analizy treści zapisów § 5 ust. 1 i § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz. 526 z późn. zm.) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.03.2004r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. z 2004r. Nr 75, poz. 694) - w świetle których, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania pomocy regionalnej (...), przy czym za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy - w tym również na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze (...), zaliczane do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym ? oraz przepisu art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że skoro Spółka przeprowadziła transakcję zakupu nieruchomości w dniu 2.06.2004r. - tj. po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ?może zaliczyć do objęcia pomocą koszty inwestycji w oparciu o otrzymaną fakturę stwierdzającą dokonanie transakcji, pod warunkiem, że całość wydatków kwalifikuje się do objęcia pomocą, stosownie do dyspozycji § 6 rozporządzenia?.

Weryfikując powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, iż interpretacja przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, wydanego na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20.10.1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych, jako interpretacja przepisów niestanowiących prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie podlega analizie w ramach art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, decyzją z dnia 17.05.2006r., znak IS-I/2-4231/4/06 uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z dnia 6.12.2005r., znak US-PDM/415/7/2005.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji (pismo Spółki z dnia 29.05.2006r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, podtrzymując w całości zaprezentowane w niej stanowisko o niedopuszczalności interpretacji (w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej) przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego, decyzją z dnia 27.07.2006r. znak IS-I/2-42310/4/06 utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 17.05.2006r.

Powyższa decyzja, poddana ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, została uchylona przez ten Sąd wyrokiem z dnia 12.04.2007r., sygn. akt SA/Rz 633/06 (łącznie z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17.05.2006r., znak IS-I/2-4231/4/06). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podzielił bowiem stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą, iż interpretacja zawarta w uchylonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku dotyczyła kwestii podatkowej, tj. zwolnienia z podatku dochodowego.

Uwzględniając powyższe oraz wykonując powołany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie dokonał weryfikacji - w trybie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z dnia 6.12.2005 r., znak: US-PDM/415/7/2005 stwierdził co następuje:

W tym miejscu wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że przedmiotem weryfikacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie jest postanowienie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, które zostało wydane na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku z dnia 26.10.2005r. (uzupełnionym pismem z dnia 16.11.2005r.) - koniecznym jest uwzględnienie przepisów prawa obowiązujących w zaprezentowanym stanie faktycznym.

Stosownie do zapisu art. 12 ustawy z dnia 20.10.1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994r. Nr 123, poz. 600 ze zmianami) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30.04.2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2004r. Nr 123, poz. 1291), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (...) są zwolnione od podatku dochodowego, między innymi na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (...).

Wskazane powyżej zasady zwolnień dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, zostały zawarte w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), zgodnie z którym, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4 ? 6 ww. ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (...). W myśl art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące między innymi dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę.

W kontekście postanowień § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. z 1995r. Nr 107, poz. 526 ze zmianami) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.03.2004r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. z 2004r. Nr 75, poz. 694), zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (po spełnieniu wymienionych w przepisie warunków).

Z kolei za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą ? w świetle przepisu § 6 powołanego rozporządzenia - uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione po dniu uzyskania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy między innymi na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich zgodnie z odrębnymi przepisami do składników majątku podatnika ? zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Pojęcie ?poniesionych kosztów inwestycji? nie zostało zdefiniowane w powołanym rozporządzeniu w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu. Niemniej, zważywszy na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, uznać należy, iż przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to ?poniesienie? musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację jego poniesienia w przyszłości (zarachowanie wydatku). W związku z tym, nie jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego zarachowanie wydatku, bez jego faktycznego poniesienia.

Stąd też stanowisko Spółki, iż wydatkiem kwalifikującym się do objęcia regionalną pomocą publiczną jest nie tytko koszt przez przedsiębiorcę zapłacony lecz również zaksięgowany w oparciu o otrzymaną przez niego fakturę (według zasady memoriałowej) oraz że wydatkiem takim jest ?wartość nieruchomości z dnia dokonania transakcji i przeniesienia praw własności, bez względu na faktyczną datę dokonania zapłaty? - uznać należy za nieprawidłowe.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie podziela stanowiska Spółki, że uiszczone przez Nią (przed datą uzyskania zezwolenia) ?wadium do przetargu na zakup budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego na terenie SSE w Leżajsku?, stanowi częściowe poniesienie wydatku tytułem kosztów nowej inwestycji.

Zgodnie bowiem z definicją słownikową, wadium oznacza kwotę w gotówce (papierach wartościowych), składaną do rąk osoby rozpisującej przetarg lub wpłaconą do depozytu, jako gwarancja, że oferent nie wycofa ani nie zmieni złożonej oferty i podpisze w określonym terminie umowę. W momencie uiszczenia wadium nie jest możliwe jednoznaczne określenie jego charakteru. W ostatecznym rozrachunku wadium jest bowiem zwracane oferentowi a wadium od zwycięzcy przetargu może zostać zaliczone na poczet ceny sprzedaży lub na zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązań.

Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, kwotę 50.000,00 zł można uznać za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą w momencie, w którym została ona w sposób definitywny zaliczona na poczet ceny sprzedaży (o ile oczywiście ?zaliczenie? to nastąpiło po dacie uzyskania przez Spółkę zezwolenia; podatnik przedstawiając stan faktyczny sprawy nie wskazał bowiem w sposób jednoznaczny, iż zaliczenie ww. kwoty na poczet ?zapłaty za nabywaną nieruchomość? nastąpiło w dacie sporządzenia aktu notarialnego i wystawienia faktury, tj. w dniu 2.06.2004r.).

W świetle powyższego, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w Leżajsku postanowieniem z dnia 6.12.2005r., znak US-PDM/415/7/2005 orzekł o prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, zaistniała konieczność zmiany ww. postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla z urzędu postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie ? właściwy do wydania decyzji w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z dnia 6.12.2005r., znak US-PDM/415/7/2005 w oparciu o zapis art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006 roku o zmianie ustawy ? Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), zgodnie z którym, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1.07.2007 roku, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem - orzekł jak w rozstrzygnięciu.