dotyczy możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży (...)
dotyczy możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych podatnika - jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowania pojazdami
Pismem z dnia 4.07.2006 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 27.07.2006 r., pan Rafał K. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a ordynacji podatkowej). Pytanie dotyczyło możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych podatnika - jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług kierowania pojazdami - do wysokości ustalonych limitów. Zdaniem podatnika przysługuje mu prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska pan K. załączył do wniosku z dnia 4.07.2006 r. artykuł zamieszczony w 'Rzeczpospolitej' - 'Dobra Firma' z dnia 2.02.2006 r., w którym powołano wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 r., sygn. akt FSK 2175/04, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20.05.2004 r., sygn. akt SA/Po 173/02.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w postanowieniu z dnia 4.08.2006 r., znak: II US.PB-I/415/51/06, uznał za nieprawidłowe stanowisko pana K. zawarte w ww. wniosku. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia 'podróży służbowej'. Definicja podróży służbowej została jednoznacznie zawarta w art. 775 ustawy z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), który określa ją jako wykonywanie zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Mimo braku definicji podróży służbowej w odniesieniu do przedsiębiorcy należy przyjąć, że podróżą służbową jest wyjazd przedsiębiorcy związany z wykonywaniem czynności niestanowiących istoty prowadzonej działalności. W ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie świadczenie usług kierowcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, należy do istoty usług transportowych i nie może być traktowane jako odbywanie podróży służbowych. W związku z powyższym podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów diet w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na postanowienie organu I instancji pan Rafał K. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, w którym wniósł o uchylenie ww. postanowienia. Zdaniem podatnika Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie dokonując interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnił aktualnego orzecznictwa sądowego m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 r., sygn. akt FSK 2175/04, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 30.05.2001 r., sygn. akt I PKN 424/00, oraz z dnia 22.01.2004 r., sygn. akt I PK 298/03. Uwzględniając treść ww. orzeczeń, w ocenie podatnika, może on zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych.
Decyzją z dnia 23.10.2006 r., znak: IS I/1-4150/26/06, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie odmówił uchylenia ww. postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 4.08.2006 r., znak: II US.PB-I/415/51/06.
Od ww. decyzji pan Rafał K. złożył odwołanie, w którym podniósł, iż 'decyzja z dnia 23.10.2006 r. rażąco narusza prawo oraz zawiera błędną, rozszerzającą na niekorzyść podatnika interpretację obowiązującego prawa'. Ponadto odwołujący się zarzucił, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23.06.2005 r., sygn. akt I SA/Rz 30/05, powołany z zaskarżonej decyzji jest odosobniony zaś stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie odbiega od powszechnie stosowanej przez sądy interpretacji przepisów dotyczących diet: np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 r., sygn. akt FSK 2175/04, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30.05.2001 r., sygn. akt I PKN 424/00, oraz z dnia 22.01.2004 r., sygn. akt I PKN 298/03. Zdaniem Podatnika 'takie same czynności wykonuje kierowca podczas wykonywania pracy w zakresie prowadzenia pojazdu, który jest zatrudniony na umowę o pracę, jak i właściciel firmy kierujący pojazdem'. Zatem - w ocenie pana Rafała K. - przysługuje mu prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych
Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy o podatku dochodowym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przepisami tymi są:
- rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),
- rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.),
Prawo podatkowe nie zawiera definicji podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie powołując się między innymi na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23.06.2005 r., sygn. akt I SA/Rz 30/05, opublikowanym w Monitorze Podatkowym 2006/6/50, w decyzji będącej przedmiotem odwołania wskazał, że podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza siedzibą przedsiębiorcy i poza stałym miejscem wykonywania pracy, tj. np. wyjazd na targi branżowe, konferencje, w celu pozyskania nowych kontrahentów czy zawarcia umów.
Nie jest nią natomiast stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy przez samego przedsiębiorcę. Podróż służbowa charakteryzuje się zatem, incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jej wykonania i stanowi wyjątek od codziennych obowiązków delegowanego. W pojęciu podróży służbowej nie mieści się, więc stałe podróżowanie, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, której specyfika i prawidłowe wykonanie nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy. Wobec powyższego nie wszystkie wyjazdy krajowe czy zagraniczne przedsiębiorców, odbywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią podróże służbowe, a co za tym idzie nie wszystkie diety dotyczące tych wyjazdów stanowią koszty w rachunku podatkowym. Dotyczy to działalności gospodarczej, przy wykonywaniu, której z uwagi na jej charakter lub zawarte umowy, wyjazdy poza miejsce wskazane jako siedziba firmy stanowią istotę świadczonych usług. Skoro wjazdy w ramach świadczenia usług transportowych, czy kierowania pojazdami samochodowymi (jednoosobowych podmiotów wynajmujących się do pracy jako kierowcy), stanowią dla przedsiębiorcy świadczącego te usługi zadania z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być one utożsamiane z podróżami służbowymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś wartość diet związanych z tymi wyjazdami nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Odmienna interpretacja skutkowałaby nierównym traktowaniem podatników. W praktyce doprowadziłoby to do sytuacji, że osoby świadczące usługi poza siedzibą firmy, przebywałyby ciągle w podróży służbowej i miałyby prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze swoim utrzymaniem, podczas gdy osoby wykonujące działalności gospodarczą w miejscu jej prowadzenia koszty te pokrywałyby z dochodu po jego opodatkowaniu.Reasumując stwierdzić należy, że skoro świadczone przez pana K. usługi 'kierowania pojazdem samochodowym' stanowią - co podkreślił podatnik w piśmie z dnia 27.07.2006 r. - istotę wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, brak jest podstaw do przyjęcia, że świadcząc przedmiotowe usługi odbywa podróż służbową w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wartość diet z tytułu tych podróży nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.
Odnosząc się natomiast do zarzutu podatnika, że 'takie same czynności wykonuje kierowca podczas wykonywania pracy w zakresie prowadzenia pojazdu, który jest zatrudniony na umowę o prace, jak właściciel firmy kierującej pojazdem' wskazać należy, że organ odwoławczy nie neguje tego stanowiska, niemniej argument ten pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, bowiem jak już wskazano w zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do przedsiębiorców nie mają zastosowania przepisy prawa pracy, w tym również dotyczące podróży służbowych, dlatego niedopuszczalne jest stosowanie w tej kwestii analogii.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, dokonując ponownej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika w kontekście wskazanych powyżej przepisów prawa podatkowego, nie znalazł podstaw prawnych do uchylenia decyzji własnej z dnia 23.10.2006 r., znak: IS I/1-4150/26/06, odmawiającej uchylenia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 4.08.2006 r., znak: II US.PB-I/415/51/06, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Referencje
FSK 2175/04, wyrok zwykłego składu NSA