Zarząd spółki wyraził zgodę na podwyższenie przez H. kapitału zakładowego spółki z o.o. H. (...)

Zarząd spółki wyraził zgodę na podwyższenie przez H. kapitału zakładowego spółki z o.o. H. Z., tj. w spółce, w której jest udziałowcem posiadającym 86,4 % udziałów. Przedmiotem wnoszonego aportu na podwyższenie kapitału H. Z. sp. z o.o. mają być wierzytelności H. spółka akcyjna, przysługujące od H. Z. Czy wnosząc swoją wierzytelność na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. H. Z. (dłużnika) i obejmując w zamian za to nowe udziały w tej spółce, może uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną (brutto) wnoszonej wierzytelności?

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania spółki akcyjnej H. z dnia 16.10.2006 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4.10.2006 r., znak: IS. I/2-4230/8/06, odmawiającej zmiany i uchylenia postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 11.07.2006 r., znak: PUS.I/423/32/06, stanowiącego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, utrzymuje w mocy decyzję własną z dnia 4.10.2006 r., znak: IS.I/2-4230/8/06.

Pismem z dnia 4.04.2006 r., znak: DF/1397/2006, spółka akcyjna H. zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a Ordynacji podatkowej). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że zarząd spółki w dniu 23.02.2006 r. podjął uchwałę wyrażającą zgodę na podwyższenie przez H. kapitału zakładowego spółki z o.o. H. Z., tj. w spółce, w której jest udziałowcem posiadającym 86,4 % udziałów (o kwotę 9.000.000,00 zł). Przedmiotem wnoszonego aportu na podwyższenie kapitału H. Z. sp. z o.o. mają być wierzytelności H. spółka akcyjna, przysługujące od H. Z., a wynikające z not księgowych oraz faktur VAT z tytułu sprzedaży (w 2000 r.) nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów. W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka złożyła zapytanie, czy wnosząc swoją wierzytelność na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. H. Z. (dłużnika) i obejmując w zamian za to nowe udziały w tej spółce, może uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną (brutto) wnoszonej wierzytelności. Wyrażając swoje stanowisko w tym przedmiocie spółka wskazała, iż przychodowi, jakim jest na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nominalna wartość otrzymanych udziałów, winien być przyporządkowany, stosownie do postanowień art. 15 ust. 1j pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt w wysokości wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności. Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy kosztem są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie 'wierzytelności będącej przedmiotem aportu', powiększone o wydatki, które w związku z objęciem udziałów poniósł wnoszący wkład, jeżeli obowiązek ich poniesienia ciążył na wnoszącym wkład (art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W stanie faktycznym objętym zapytaniem wnioskująca, jak wskazała, nie poniosła wydatków na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, obejmie bowiem udziały w spółce w zamian za wierzytelności przysługujące jej wobec tej spółki. Niemniej - w ocenie wnioskodawcy - za koszt uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportu do spółki, na pokrycie jej kapitału zakładowego, tj. wkładu w postaci wierzytelności przysługującej wobec tej spółki, należy uznać wartość nominalną wnoszonej wierzytelności. Zdaniem spółki, skoro objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny (połączony z potrąceniem wzajemnych wierzytelności spółki i wnoszącego wkład) nie rodzi skutków podatkowych, to słuszne jest twierdzenie, że aport w postaci wierzytelności przysługującej wobec spółki, do której wnoszona jest wierzytelność, zachowuje również neutralność podatkową.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po dokonaniu oceny stanowiska zawartego w ww. wniosku, postanowieniem z dnia 11.07.2006 r., znak: PUS.I/423132/06, uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Na ww. postanowienie Spółka wniosła zażalenie, żądając zmiany lub uchylenia powyższego rozstrzygnięcia przez przyjęcie, że H. S.A., wnosząc swoją wierzytelność na podwyższenie kapitału dłużnika i obejmując w zamian za to nowe udziały, może uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną wnoszonej wierzytelności. Wydanej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie:

  • art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku wniesienia przez H. S.A. swojej wierzytelności na podwyższenie kapitału innej spółki i objęcia w zamian za to nowych udziałów w tej spółce, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności,
  • art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności związanych z faktem poniesienia przez podatnika - H. S.A. wydatków na wykonanie zobowiązania, z którego wynika wierzytelność wniesiona na podwyższenie kapitału zakładowego spółki,
  • zasady określonej w art. 84 Konstytucji RP, stanowiącej, że każdy zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, w tym podatków, tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z ustawy, poprzez zakaz dokonywania interpretacji przepisów w sposób rozszerzający.

Uzasadniając powyższe spółka podkreśliła, że jej zdaniem, przychodowi (którym jest wartość nominalna otrzymanych udziałów) winien zostać przyporządkowany koszt w wysokości wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są bowiem wydatki na nabycie wierzytelności od podmiotu trzeciego, albo też wydatki związane z wykonaniem zobowiązania, z którego wynika wierzytelność będąca przedmiotem aportu (powiększone o wydatki, jakie w związku z objęciem udziałów w zamian za wierzytelność poniósł wnoszący wkład). 'Doktryna i orzecznictwo opowiada się za stanowiskiem, że wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, uznając za koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia do spółki, na pokrycie jej kapitału zakładowego, wkładu w postaci wierzytelności przysługującej wobec tej spółki - wartość nominalną wierzytelności'. Jeżeli zatem wartość nominalna wydanych udziałów jest tożsama z wartością nominalną wnoszonej jako aport wierzytelności, transakcja ta jest neutralna podatkowo. Skutkuje to zrównaniem podatkowych skutków tej transakcji z transakcją objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, połączonego z potrąceniem wzajemnych wierzytelności spółki i wnoszącego (przeniesienie praw majątkowych w celu zwolnienia z długu, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania - art. 453 zdanie 1 kodeksu cywilnego). W sprawie stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania, zwolnienie ze świadczenia zobowiązania pieniężnego (prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania) nastąpiło poprzez wniesienie prawa majątkowego (wierzytelności) na podwyższenie kapitału zakładowego dłużnika i objęcie przez wnioskodawcę nowych udziałów. 'Enumeratywne wyliczenie przez ustawodawcę czynności, w odniesieniu do których istnieje obowiązek zapłaty podatku powoduje, że w przypadku przeniesienia prawa majątkowego w postaci wierzytelności, na podwyższenie kapitału zakładowego innej spółki (dłużnika), w celu zwolnienia z zobowiązania podatkowego, obowiązek podatkowy nie powstanie'.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej spółka wskazuje, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie okoliczności związanych z poniesieniem przez H.

S.A. wydatków w celu wykonania zobowiązania, z którego wynika wierzytelność wniesiona następnie na podwyższenie kapitału zakładowego. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, wydając zaskarżone postanowienie, odniósł się wyłącznie do jednego z oświadczeń podatnika o nieponiesieniu wydatków na nabycie wierzytelności. Nie odniósł się natomiast do pozostałych oświadczeń zawartych również we wniosku, a dotyczących rodzajów wierzytelności podatnika, z którymi wiążą się określone wydatki, poniesione na wykonanie zobowiązań, z których te wierzytelności wynikają. Podatnik opisując stan faktyczny wyjaśniał, z jakiego tytułu powstały jego wierzytelności. W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego należało zatem rozważyć, czy w sytuacji, gdy wartość nominalna wydawanych udziałów równa jest nominalnej wartości wnoszonej na ich pokrycie wierzytelności, operacja tego rodzaju jest neutralna podatkowo.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w sprawie oraz stanowiska podatnika, nie znajdując podstaw do zmiany wydanej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decyzją z dnia 4.10.2006 r., znak: IS.I/2-4230/8/06, odmówił jej zmiany i uchylenia.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie spółka wniosła odwołanie (pismo z dnia 16.10 2006 r.), żądając zmiany zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie, że H. S. A. może uznać za koszt uzyskania przychodu wartość nominalną swej wierzytelności wnoszonej na podwyższenie kapitału spółki (dłużnika ), względnie o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuca naruszenie:

  • treści art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że podatnik - H. S.A. wnosząc swoje wierzytelności na podwyższenie kapitału zakładowego innej spółki (dłużnika ) i obejmując w zamian za to nowe udziały w tej spółce, nie poniósł wydatków, jakimi faktycznie były wydatki związane z wykonaniem zobowiązania dłużnika, z którego wynika wierzytelność wnoszona następnie na podwyższenie kapitału zakładowego,
  • treści art.12 ust. 3 w związku z art.16 ust.1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że wniesienie wierzytelności z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie stanowi zbycia tej wierzytelności pomimo tego, że wierzytelność ta została zarachowana jako przychód należny,
  • treści art.14c ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że interpretacja prawa podatkowego dokonana przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie jest prawidłowa, mimo tego, że interpretacja ta będzie szkodzić podatnikowi,
  • art. 84 Konstytucji RP, poprzez dokonanie interpretacji podatkowej w sposób rozszerzający, przyjmując, że po stronie H. S.A. jako udziałowca spółki będącej jej dłużnikiem powstał przychód podatkowy, a w związku z tym H. S.A. jako podatnik będzie zobowiązana do poniesienia dodatkowych ciężarów publicznoprawnych, odmawiając podatnikowi prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionego wydatku o wartości tej wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, poddając ponownej ocenie przedstawiony stan faktyczny, obowiązujące przepisy prawa oraz podniesione w odwołaniu zarzuty, ustalił i stwierdził:

Zgodnie z art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, stosownie do swej właściwości, naczelnik urzędu skarbowego (.

..) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z zapisem art. 14a § 2 ordynacji podatkowej, podatnik składając wniosek jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa - w myśl art. 14a § 3 ordynacji podatkowej - zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Z powyższego wynika zatem, że istotą postępowania w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa jest ocena stanowiska strony na tle przedstawionego stanu faktycznego.

W świetle powyższego istotą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stało się to, czy w odniesieniu do spółki ma zastosowanie zapis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego zapisem, w przypadku objęcia udziałów w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w punkcie 1 i 2 ww. art. 15 ust. 1j ustawy składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (...).

W analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym przedmiotem wkładu niepieniężnego nie są składniki wymienione w punkcie 1 i punkcie 2 art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. m.in. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, udziały, akcje w spółce, lecz wierzytelność spółki - H. S.A. przysługująca jej od spółki z o.o. H. Z. wynikająca ze sprzedaży nieruchomości (budynków i budowli ) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w kontekście powołanych powyżej przepisów wniesienie przez spółkę H. S.A. swojej wierzytelności na podwyższenie kapitału innej spółki (dłużnika) i objęcie w zamian za to nowych udziałów w tej spółce skutkuje osiągnięciem przychodu przez wnoszącego wkład niepieniężny, którego wysokość generuje nominalna wartość nabytych udziałów. Dla przychodu, jakim jest nominalna wartość udziałów objętych za wierzytelność, winny być ustalone koszty uzyskania przychodów według zasad zapisanych w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tego składnika majątku.

Jak wskazała sama spółka we wniosku z dnia 4.04.2006 r., cyt. 'nie ma wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów'. Przedmiotowe wierzytelności (przysługujące od H. Z. spółka z o.o.) 'wynikają z not księgowych oraz faktur VAT z tytułu sprzedaży w 2000 r. nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów'. A zatem w przypadku, gdy nie mamy do czynienia z nabyciem wierzytelności, a z wierzytelnością własną (w przedmiotowej sprawie wierzytelność wynika z umowy sprzedaży przez H. S.A. budynków, budowli oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów na rzecz spółki z o.

o. H. Z.) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie tego majątku zostały już wcześniej zaliczone przez H. S.A. do kosztów uzyskania przychodów (niezamortyzowana wartość sprzedanego majątku) w momencie wykonania zobowiązania - przeniesienia własności majątku na rzecz spółki z o.o. H. Z. Zatem żądanie zaliczenia wydatków związanych z wykonaniem zobowiązania dłużnika (spółki z o.o. H. Z.), z którego wynika wierzytelność (H. S.A.), jako faktycznie poniesionego wydatku na objęcie udziałów, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy, nie znajduje podstaw prawnych.

W świetle powyższego - skoro w momencie objęcia udziałów powstaje po stronie udziałowca (H. S.A.), przychód podatkowy, a w świetle postanowień art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wierzytelności, której spółka (H. S.A.) nie nabyła, jak również wydatku poniesionego na wykonanie zobowiązania, z którego wierzytelność powstała - nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że przeniesienie prawa majątkowego w postaci wierzytelności własnych na podwyższenie kapitału zakładowego dłużnika, nie będzie skutkowało u udziałowca, powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych - że będzie to zdarzenie neutralne podatkowo. Niezasadnym jest również stanowisko spółki co do podobieństwa skutków prawnych wniesienia do spółki własnych wierzytelności z konstrukcją objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, połączonego z potrąceniem wzajemnych wierzytelności spółki i wnoszącego wkład, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczegółowe unormowania dotyczące opodatkowania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Pozbawiony jest także podstaw prawnych zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem w niniejszej sprawie powyższe przepisy nie mają zastosowania. Przychód, jakim jest nominalna wartość objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, określa zapis art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, a więc jego powstanie nie ma oparcia w zapisie art. 12 ust. 3 ustawy (mającym zastosowanie do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej i powstałych z tego tytułu wierzytelności). Niezasadnym jest również zarzut braku ustosunkowania się do stanowiska podatnika zawartego w zażaleniu, że dokonana interpretacja narusza art. 84 Konstytucji RP. Przyjęcie, że po stronie H. S.A. jako udziałowca spółki będącej jej dłużnikiem powstał przychód podatkowy, a równocześnie stwierdzenie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 'wysokości faktycznie poniesionego wydatku o wartości tej wierzytelności' nie powoduje, że H. S.A. zobowiązana będzie do poniesienia 'dodatkowych' ciężarów publicznoprawnych. Organ I instancji w swej decyzji odmawiającej zmiany i uchylenia wydanej interpretacji wskazał bowiem, że skoro z mocy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w tym w postaci wierzytelności, skutkuje powstaniem przychodu co do którego nie można rozpoznać kosztów, to z mocy przepisów tej ustawy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Nie powstaje zatem 'dodatkowy' ciężar publicznoprawny, lecz dochód wynikający z literalnego brzmienia przepisów ustawy podatkowej.

W tym miejscu wskazać ponadto należy, że interpretacja to, stosownie do zapisu art. 14a § 3 ordynacji podatkowej, ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, odnosząca się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego przez podatnika we wniosku, złożonym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Nadmienić także należy (na co również zwraca uwagę odwołująca), iż postępowanie organów podatkowych prowadzone w trybie art. 14 ordynacji podatkowej nie jest postępowaniem podatkowym, którego skutkiem jest określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego. W tym postępowaniu nie ma zatem zastosowania tryb związany z ustalaniem rzeczywistego stanu faktycznego, a interpretacja oparta jest wyłącznie na stanie faktycznym opisanym przez wnioskującą. Zgodnie z zapisem art. 14b § 1 ordynacji podatkowej interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, co oznacza, że podatnik nie musi się do niej zastosować. Zastosowanie się jednak do interpretacji, gdyby okazała się ona nieprawidłowa, nie może szkodzić podatnikowi. Ochronę podatnika przed skutkami takiej interpretacji w postępowaniu podatkowym zapewnia zapis art. 14c ordynacji podatkowej. Dlatego zarzut naruszenia przez organ I instancji treści art. 14c ordynacji podatkowej w postępowaniu w sprawie zmiany lub uchylenia interpretacji nie ma żadnego uzasadnienia.


Masz inne pytanie do prawnika?

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika