W ciężar kosztów uzyskania przychodów którego roku, Wnioskodawca powinien zaliczyć nieściągalną (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym. Od 2014 prowadzi księgi rachunkowe, a w latach 2010, 2011, 2012, 2013 prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji VAT-7. W roku 2010 firma Wnioskodawcy sprzedała spółce z o. o. wyprodukowany produkt, na co zostały wystawione faktury VAT, które zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód należny do opodatkowania. Podatek należny VAT od tych sprzedaży został wykazany w rejestrach VAT, a na ich podstawie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Mimo upływu terminów płatności i wezwań do zapłaty, dłużnik - spółka z o.o. nie uregulowała zapłaty za dostarczony produkt. Postanowieniem ze stycznia 2011 r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość spółki z o.o. obejmującą likwidację majątku i wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia sędziemu - komisarzowi swoich wierzytelności w stosunku do upadłego. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia swojej wierzytelności wynikającej z niezapłaconych przez dłużnika faktur (ujętych w przychodach należnych w 2010 r.). W czerwcu 2012 r. Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie z Sądu Okręgowego, Wydział Karny o przesłaniu aktu oskarżenia wniesionego przez Prokuraturę Okręgową przeciwko członkom spółki z o.o., tj. przeciwko dłużnikowi Wnioskodawcy. Na podstawie art. 54 § 1 Kodeksu Karnego, Wnioskodawca zgłosił się jako oskarżyciel posiłkowy, jednocześnie składając pozew cywilny o zapłatę w postępowaniu karnym. Wszystkie akta dotyczące upadłości jego dłużnika zostały dołączone do postępowania karnego. Dopiero w 2013 r. Wnioskodawca dowiedział się, że zostało umorzone postępowanie upadłościowe. Wzmiankę o umorzeniu (bez podania przyczyny umorzenia) Wnioskodawca uzyskał z KRS i Monitora Sądowego i Gospodarczego (zamieszczonego zgodnie z art. 362 PUiN). Ze względu na toczący się proces karny, dopiero w grudniu 2013 r. otrzymał wypis postanowienia Sądu Gospodarczego o umorzeniu postępowania upadłościowego spółki z o.o. bez uzasadnienia (data postanowienia ? grudzień 2011 r., uprawomocnienie - luty 2012 r.). Uzasadnienie decyzji Sądu Gospodarczego o umorzeniu postępowania, Wnioskodawca uzyskał w 2014 r., wówczas otrzymał dokument, który wykazywał niewypłacalność spółki z o.o. jako przyczynę umorzenia postępowania upadłościowego: "brak jest środków na pokrycie kosztów dalszego postępowania, jak i również brak jest majątku który podlegałby spieniężeniu". Pozyskawszy ten dokument w roku 2014, Wnioskodawca podjął decyzję o odpisaniu wierzytelności w koszty podatkowe bieżącego roku na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 2b. Wnioskodawca nadmienia, że wierzytelności te zostały ujęte na liście wierzytelności spółki z o.o., nie są przedawnione w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a wcześniej zostały wykazane jako przychody należne, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W ciężar kosztów uzyskania przychodów którego roku, Wnioskodawca powinien zaliczyć nieściągalną wierzytelność (w kwocie netto, wcześniej ujętej do przychodów na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

• czy 2012 r. w momencie uprawomocnienia się postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, mimo braku wiedzy Wnioskodawcy o tym fakcie;
• czy 2013 r. na podstawie samego ogłoszenia zamieszczonego w KRS i Monitorze Sądowym i Gospodarczym, przy braku możliwości uzyskania odpisu z sądu ze względu na dołączenie akt do sprawy karnej;
• czy na bieżąco w 2014 r. w dacie otrzymania pełnej informacji dotyczącej przyczyny umorzenia postępowania upadłościowego, a mianowicie na podstawie uzyskanego odpisu postanowienia sądu wraz z uzasadnieniem o umorzeniu postępowania upadłościowego, czyli w momencie udokumentowania stosownie do art. 23 ust. 2 pkt 2b ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 14, art. 23 ust. 1 pkt 20, art. 23 ust. 2 pkt 2b, należy uznać, że w tym przypadku, aby odpisać wierzytelności jako nieściągalne muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1. musi być prawomocne postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego (ten warunek został spełniony w lutym 2012 r.);
2. nieściągalność wierzytelności musi zostać udokumentowana, a to dopiero miało miejsce gdy Wnioskodawca otrzymał postanowienie sądu wraz z uzasadnieniem (czyli w roku 2014); oraz
3. wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji), czyli w roku 2014.

Wszystkie warunki są spełnione łącznie w 2014 r. tj. dopiero wówczas, gdy Wnioskodawca otrzymał stosowne postanowienie Sądu Gospodarczego o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku z powodu zachodzącej okoliczności, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania oraz gdy ujął to w księgach rachunkowych.

Według Wnioskodawcy prawidłowe jest ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności, w odniesieniu do których podatnik dysponuje właściwym dokumentem tj. wskazującym przyczyny i okoliczności umorzenia postępowania (z którego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przyczyną umorzenia był brak majątku dłużnika na pokrycie kosztów postępowania), w dacie uzyskania stosownego dokumentu potwierdzającego niewypłacalność dłużnika.

W świetle powołanych przepisów, za wierzytelności nieściągalne uważa się tylko te, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona (udokumentowana) w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane tu dokumenty tworzą katalog zamknięty. Wobec tego, tylko one dają podatnikowi możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca przedstawia interpretacje indywidualne:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 lipca 2013 r., sygnatura IPTPB3/423-94/13-8/PM;
2. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 listopada 2009 r., sygnatura ITPB3/423-540/09/PS;
3. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 stycznia 2010 r., sygnatura IPPB3/423-735/09-6/JB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
   
2. postanowieniem sądu o:
   
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
      
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
      
   3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
      
      
      
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nieściągalnej wierzytelności jest łączne spełnienie następujących warunków:

• wierzytelność nie jest wierzytelnością przedawnioną,
• w momencie powstania wierzytelności była ona zarachowana jako przychód należny,
• nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem wierzytelność spełnia wskazane warunki, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie wcześniej, niż zostanie spełniony ostatni z warunków.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że wierzytelność, o której mowa we wniosku w momencie jej powstania została zarachowana jako przychód należny, nie jest wierzytelnością przedawnioną oraz wierzytelność ta została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sposób warunkujący możliwość zaliczenia jej do kosztów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, że w 2013 r. dowiedział się, że zostało umorzone postępowanie upadłościowe. Wzmiankę o umorzeniu (bez podania przyczyny umorzenia) Wnioskodawca uzyskał z KRS i Monitora Sądowego i Gospodarczego (zamieszczonego zgodnie z art. 362 PUiN). Ze względu na toczący się proces karny, dopiero w grudniu 2013 r. otrzymał wypis postanowienia Sądu Gospodarczego o umorzeniu postępowania upadłościowego spółki z o.o. bez uzasadnienia (data postanowienia ? grudzień 2011 r., uprawomocnienie - luty 2012 r.). Dokument postanowienia sądu gospodarczego o umorzeniu postępowania upadłościowego, wskazujący niewypłacalność dłużnika jako przyczynę umorzenia postępowania upadłościowego ze względu na brak środków na pokrycie kosztów dalszego postępowania, jak również brak jest majątku który podlegałby spieniężeniu, otrzymał w 2014 r.

Rozpatrując kwestię momentu zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej należy badać nie tylko spełnienie przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ww. ustawy (w tym właściwe udokumentowanie kosztu), lecz uwzględniać także rodzaj prowadzonej przez tego podatnika ewidencji księgowej.

Jak wynika z art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. W myśl jednak art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

• są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5a ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Przy czym, jak stanowi art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe oznacza, że podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mają prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wierzytelność nieściągalną, która spełnia przesłanki uznania jej za taki koszt w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

• została wcześniej uznana za przychód należny,
• nie uległa przedawnieniu oraz
• jej nieściągalność została uprawdopodobniona poprzez jeden z dokumentów, wymienionych w art. 23 ust. 2 ww. ustawy
  
  - w momencie, w którym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), niebędącymi przepisami prawa podatkowego i niemogącymi być przedmiotem interpretacji, ujęli tę wierzytelność, jako koszt w księgach rachunkowych.
  

Jak wynika z wniosku (w szczególności z treści własnego stanowiska w sprawie), Wnioskodawca w prowadzonych księgach rachunkowych ?odpisał? w 2014 r. wierzytelność jako nieściągalną.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym, nieściągalność wierzytelności została prawidłowo udokumentowana w dacie uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postepowania, tj. na podstawie dokumentu o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wierzytelność ta nie uległa przedawnieniu. Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca ujął ww. wierzytelność w księgach rachunkowych w 2014 r. (?odpisał?, jako koszt) - jeżeli działanie takie w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego, a tym samym niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej było prawidłowe - to powyższą wierzytelność, Wnioskodawca powinien zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w 2014 r. W tym bowiem roku podatkowym zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.