1. Czy dopłata krajowa KSML i unijna DSML do programu "Mleko w szkole" mogą zostać uznane jako przychód (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

• w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza polega m.in. na prowadzeniu restauracji oraz uczestnictwie w programie dostarczania mleka do placówek oświatowych. Założeniem programu jest kształtowanie wśród dzieci i młodzieży dobrych nawyków żywieniowych poprzez promowanie spożycia mleka i przetworów mlecznych. W tym celu Wnioskodawca otrzymał zatwierdzenie uczestnictwa w mechanizmie dopłat do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych, na podstawie którego realizuje ww. dostawy mleka i występuje z wnioskami o dopłaty do mleka i przetworów mlecznych.

Dopłaty realizowane są za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego:

1. ze środków Unii Europejskiej (tzw. DSML),
2. ze środków budżetu państwa jako dopłata krajowa do spożycia mleka i przetworów mlecznych (tzw. KSML),
3. ze środków Funduszu Promocji Mleczarstwa.

Dostarczane do szkół mleko finansowane jest w następujący sposób:

1. mleko białe ? dopłata przez Agencję Rynku Rolnego nie może być wyższa niż 100% maksymalnej ceny mleka o zawartości co najmniej 1% tłuszczu poddanego obróbce cieplnej w opakowaniach o pojemności od 0,20 I do 0,23 l;
2. mleko smakowe ? dopłata przez Agencję Rynku Rolnego jak do mleka białego a różnicę ceny pomiędzy mlekiem białym i smakowym pokrywają za pośrednictwem placówek oświatowych rodzice dzieci uczęszczających do szkół .

Wnioskodawca samodzielnie zawiera umowy dostaw z placówkami szkolnymi, zakupuje od dostawców mleko, przetwory mleczne określone w rozporządzeniach Agencji Rynku Rolnego, odpowiada za organizację magazynu i przechowania zakupionych towarów, organizuje dostawy i logistykę, zatrudnia pracownika w celu zapewnienia poprawnej obsługi dostaw. Wszystkie te czynności są wykonywane dla zapewnienia ciągłości i dochodowości działalności gospodarczej bez względu na źródło pochodzenia przychodów oraz formę ich opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy dopłata krajowa KSML i unijna DSML do programu "Mleko w szkole" mogą zostać uznane jako przychód wolny od podatku dochodowego na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dopłata unijna na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, natomiast dopłata krajowa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c?
2. Czy dopłata z Funduszu Promocji Mleczarstwa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych?
3. Czy dopłata rodziców do mleka smakowego (dopłacana za pośrednictwem placówki oświatowej) jest przychodem podatkowym a różnica między ceną zakupionego mleka białego a ceną zakupionego mleka smakowego kosztem uzyskania przychodu wg art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4. Czy przy założeniu, że dopłata unijna i krajowa jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych koszty działalności, których nie można przypisać jednoznacznie do konkretnego przychodu, związane zarówno z przychodem korzystającym ze zwolnienia z podatku dochodowego i z przychodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych są kosztami uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy dopłata krajowa KSML i unijna DSML do programu "Mleko w szkole" podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. (KSML) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a (DSML) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód z dopłaty pochodzącej z Funduszu Promocji Mleczarstwa podlega ? zdaniem Wnioskodawcy ? opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, gdyż środki przeznaczone na te dopłaty nie pochodzą z Unii Europejskiej ani z budżetu państwa.

W przypadku mleka białego placówki oświatowe otrzymują je bezpłatnie, gdyż za dostarczone im mleko Wnioskodawca otrzymuje dotację z Agencji Rynku Rolnego. Za dostarczane mleko smakowe natomiast w części płacą rodzice (za pośrednictwem placówek szkolnych), a w części ARR. Agencja pokrywa cenę mleka smakowego w wysokości ceny mleka białego, a różnica pokrywana jest ze środków rodziców. Stąd, przy założeniu, że dopłata unijna i krajowa są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych ? zdaniem Wnioskodawcy ? przychodem z dostawy mleka smakowego jest fakturowana na rzecz placówki oświatowej cena mleka pokryta przez rodziców. Kosztem uzyskania przychodu jest natomiast różnica ceny zakupionego mleka smakowego i ceny zakupionego mleka białego, pokrywana przez rodziców i nierefundowana w żaden inny sposób.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu restauracji, dokonuje również dostaw mleka do placówek oświatowych. Ponosi koszty działalności, które są niezbędne do utrzymania obu źródeł dochodu, są to takie koszty jak; utrzymanie rachunku bankowego, usługi telekomunikacyjne, Internet, składki ZUS Wnioskodawcy, utrzymanie biura, zakup artykułów biurowych. Zgodnie z art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim wypadku koszty ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że koszty te powinny być ujęte w proporcji odpowiadającej ?przychodom z obu źródeł (opodatkowanego i zwolnionego)?.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

• w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie ? jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 3361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust.

1 ww. ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 2 omawianej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymania dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ? zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
• ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych ? nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Konsekwencją otrzymania ww. środków na inny cel niż zakup lub wytworzenie środków trwałych jest, co do zasady, konieczność ich uznania za przychód podatkowy. Zatem pomoc otrzymana przez Wnioskodawcę w związku z realizacją programu ?Mleko w szkole?, jako nie związana z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, co do zasady, stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca ? bez względu na rodzaj umowy ? wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 633 z późn. zm.), Agencja jest państwową osobą prawną. W myśl art. 8 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, przychodami agencji są m.in. środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej w formie dotacji podmiotowych i dotacji celowych. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, agencja realizuje płatności ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej lub Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji oraz prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową wydatków z tych funduszy.

W myśl art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wydatkami budżetu państwa są m.in. wydatki na dotacje i subwencje. Dotacjami, w myśl art. 126 są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Stosownie do art. 127 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacjami celowymi są środki przeznaczone na:

1. finansowanie lub dofinansowanie:
2. 
   
   
   
   1. zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
      
   2. ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
      
   3. bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
      
   4. zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,
      
   5. zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
      
   6. kosztów realizacji inwestycji.
   
   
   
   
3. dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W myśl art. 127 ust. 2 ww. ustawy dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na:

1. realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6, wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe;
2. realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b;
3. finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 5, 7 i 14;
4. realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 ;
5. współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
6. wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Przy czym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2, 4 i 5a-5c.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy o finansach publicznych do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się:

1. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
   
2. niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:




1. Norweskiego Mechanizmu Finansowego,
   
2. Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
   
3. Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;




3. środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
   
4. środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:




1. Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji",
   
2. Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji na wydatki, o których mowa w:






1. art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej (Dz. Urz. UE L 209 z 11.08.2005, str. 1),
   
2. art. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej,



3. Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;
5. środki przeznaczone na realizację:




1. programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,
   
2. programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa,
   
3. Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
   
4. Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;

5a) środki przeznaczone na realizację Inicjatywy na rzecz zatrudnienia ludzi młodych;

5b) środki Europejskiego Funduszu Pomocy Najbardziej Potrzebującym;

5c) środki pochodzące z instrumentu "Łącząc Europę", o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1316/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającym instrument "Łącząc Europę", zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 913/2010 oraz uchylającym rozporządzenia (WE) nr 680/2007 i (WE) nr 67/2010 (Dz. Urz. UE L 348 z 20.12.2013, str. 129, z późn. zm.);

6. inne środki.




Zgodnie z art. 117 ustawy o finansach publicznych budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej oraz środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie.





W budżecie środków europejskich ujmuje się:




1. dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2. wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.




Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatki budżetu państwa dzielą się m.in. na wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich.





W myśl art. 186 ww. ustawy wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na:





1. realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2. płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3. dotacje celowe dla beneficjentów;
4. realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5. realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.




Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.


Podkreślić należy, że w świetle ww. przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.


W myśl art. 42 pkt 2 lit. g) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 50 z późn. zm.) Agencja realizuje zadania określone w rozporządzeniach, o których mowa w pkt 2-8 załącznika, w zakresie spożycia mleka i przetworów mlecznych w przedszkolach i szkołach, z wyłączeniem szkół wyższych udzielanych przez Prezesa Agencji.





Zgodnie z treścią art. 46 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych poza dopłatami, o których mowa w art. 42 pkt 2 lit. g, pochodzącymi ze środków Unii Europejskiej, spożycie mleka i przetworów mlecznych jest dofinansowywane:





1. ze środków finansowych pochodzących z Funduszu Promocji Mleka przewidzianych w planie finansowym tego Funduszu - w przedszkolach i szkołach, z wyłączeniem szkół podstawowych i wyższych;
2. z przychodów Agencji pochodzących z dotacji budżetowej - w szkołach podstawowych.




W myśl art. 46 ust. 2 ww. ustawy dofinansowanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zwane dalej ?dopłatą krajową?, jest wypłacane przez Agencję i nie może być wyższe niż 100% maksymalnej ceny mleka o zawartości co najmniej 1% tłuszczu, poddanego obróbce cieplnej, w opakowaniach o pojemności mniejszej niż 0,23 l, ale nie mniejszej niż 0,20 l, ustalonej w przepisach wydanych na podstawie art. 42a.


Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą m.in. na prowadzeniu restauracji oraz uczestnictwie w programie dostarczania mleka do placówek oświatowych. Założeniem programu jest kształtowanie wśród dzieci i młodzieży dobrych nawyków żywieniowych poprzez promowanie spożycia mleka i przetworów mlecznych. W tym celu Wnioskodawca otrzymał zatwierdzenie uczestnictwa w mechanizmie dopłat do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych, na podstawie którego realizuje ww. dostawy mleka i występuje z wnioskami o dopłaty do mleka i przetworów mlecznych.





Dopłaty realizowane są za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego:





1. ze środków Unii Europejskiej (tzw. DSML),
2. ze środków budżetu państwa jako dopłata krajowa do spożycia mleka i przetworów mlecznych (tzw. KSML),
3. ze środków Funduszu Promocji Mleczarstwa.




Dostarczane do szkół mleko finansowane jest w następujący sposób:





1. mleko białe ? dopłata przez Agencję Rynku Rolnego nie może być wyższa niż 100% maksymalnej ceny mleka o zawartości co najmniej 1% tłuszczu poddanego obróbce cieplnej w opakowaniach o pojemności od 0,20 I do 0,23 l;
2. mleko smakowe ? dopłata przez Agencję Rynku Rolnego jak do mleka białego a różnicę ceny pomiędzy mlekiem białym i smakowym pokrywają za pośrednictwem placówek oświatowych rodzice dzieci uczęszczających do szkół.




Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że jeżeli otrzymana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego dopłata do programu ?Mleko w szkole? jest ?dopłatą krajową? o której mowa w cytowanym uprzednio art. 46 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, to dopłata ta stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast otrzymane przez Wnioskodawcę środki pochodzące z pomocy Unii Europejskiej ? przyznane przez agencje rządowe lub agencje wykonawcze ? podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.


Zwolnienia podatkowe nie dotyczą natomiast dopłat z Funduszu Promocji Mleczarstwa wypłacanych przez ww. Agencję, gdyż nie jest to pomoc z Unii Europejskiej, ani też nie są to środki z budżetu państwa. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno - spożywczych (Dz. U. z 2009 r. Nr 97, poz. 799) do wpłat na Fundusz Promocji Mleka są obowiązane podmioty skupujące w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, w wysokości 0,001 zł od każdego skupionego przez nie kilograma mleka. Zgodnie natomiast z art. 19 tej ustawy, środki zgromadzone na wyodrębnionym Funduszu Promocji Mleczarstwa, stają się z dniem wejścia w życie środkami finansowymi Funduszu Promocji Mleka.


Zwolnieniu z opodatkowania nie podlegają także środki finansowe przekazywane przez rodziców (za pośrednictwem placówek szkolnych) ? dopłata do mleka smakowego ? gdyż środków tych ? podobnie jak dopłat z Funduszu Promocji Mleczarstwa ? nie można zaliczyć do przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie cytowanych uprzednio przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.


W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.





Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:





• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.




Analizując powyższe wskazać należy, że jedynie w przypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości oraz wydatek ten nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu.


Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.


Mając na uwadze treść ww. art. 23 ust. 1 pkt 56 stwierdzić należy, że wydatki i koszty w części bezpośrednio sfinansowanej z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c powoływanej ustawy, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jeżeli wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup mleka białego, mleka smakowego oraz pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały sfinansowane z dopłaty pochodzącej z pomocy Unii Europejskiej, wypłacanej przez Agencję Rynku Rolnego oraz z agencji rządowych lub agencji wykonawczych, to ta część wydatków nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.


Wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.


Zgodnie z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.


Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.


W sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawca ponosi wydatki, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte z dopłaty pochodzącej z pomocy Unii Europejskiej, wypłacanej przez Agencję Rynku Rolnego, z dopłaty krajowej oraz z agencji rządowych lub agencji wykonawczych ? zwolnionych od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że Wnioskodawca uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.


Wobec tego, skoro zgodnie z cytowanym art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a cytowanej ustawy.


Na tej samej zasadzie do kosztów może być również zaliczona ta część wydatków (poniesionych zarówno na zakup mleka oraz na pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), którą sfinansowano z innych dochodów (przychodów), do których nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie istnienia takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.


Reasumując, dopłaty unijne (DSML) i krajowe (KSML) do programu ?Mleko w szkole? stanowią przychód zwolniony z podatkowania na postawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód uzyskany z tytułu dopłaty z Funduszu Promocji Mleczarstwa oraz dopłaty przekazywane przez rodziców do mleka smakowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodu będą jedynie te wydatki poniesione przez Wnioskodawcę i właściwie udokumentowane, które nie zostały mu w jakikolwiek sposób zwrócone. Zatem słusznie Wnioskodawca wskazał, że kosztem uzyskania przychodu jest różnica ceny zakupionego mleka smakowego i ceny zakupionego mleka białego, pokrywana przez rodziców i nierefundowana w żaden inny sposób. Jednakże zarówno do tych kosztów jak i pozostałych kosztów ? w sytuacji opisanej we wniosku ? nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowym postępowaniem jest każdorazowe wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej z opodatkowania.


Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalania kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe.


Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku ? nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.





Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).





Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni
od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).





Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.